Non ogni artificio costituisce una truffa. E non ogni frode fiscale, per quanto elaborata, può essere sottratta alle regole del diritto penale tributario attraverso una diversa qualificazione giuridica.
La questione affrontata dalla Cassazione riguarda un sistema organizzato di false dichiarazioni fiscali, realizzato mediante l’utilizzo di profili fittizi di operatori CAF, credenziali di accesso, dati dei contribuenti e indicazioni mendaci nei modelli 730, allo scopo di ottenere rimborsi d’imposta non dovuti.
Il Tribunale del riesame aveva annullato il sequestro preventivo disposto per truffa aggravata ai danni dello Stato, ritenendo che la condotta fosse riconducibile alla disciplina speciale dei reati tributari e che, nel caso concreto, non risultassero superate le soglie di punibilità della dichiarazione infedele.
La Cassazione conferma la decisione.
Il problema non è stabilire se la condotta presenti caratteri fraudolenti, ma individuare quale fattispecie debba governarne la rilevanza penale.
Richiamando le Sezioni Unite n. 1235/2010, la Corte ribadisce che la frode fiscale esaurisce il proprio disvalore nell’ambito della legislazione tributaria, salvo che produca un profitto ulteriore e diverso rispetto a quello propriamente fiscale.
Il principio, originariamente formulato con riferimento agli artt. 2 e 8 del d.lgs. 74/2000, viene espressamente esteso alla dichiarazione infedele prevista dall’art. 4.
La presenza di un’organizzazione articolata, la predisposizione di falsi profili informatici o la sistematicità delle operazioni non bastano, di per sé, a trasformare l’illecito tributario in truffa.
Tali circostanze possono assumere autonoma rilevanza sotto altri profili, anche associativi, ma non modificano la natura del profitto conseguito attraverso la dichiarazione fiscale.
Il rimborso indebito resta, infatti, un vantaggio interno al rapporto tributario, non un profitto extratributario idoneo a giustificare l’applicazione concorrente dell’art. 640 c.p.
La conclusione rivela un aspetto essenziale della specialità penale tributaria: le soglie di punibilità non possono essere aggirate attraverso il ricorso a una fattispecie generale quando il fatto rimane integralmente confinato nel rapporto fiscale.
Diversamente, il giudice finirebbe per sostituire alla selezione legislativa delle condotte penalmente rilevanti una valutazione fondata sulla complessità o sulla gravità apparente dell’espediente fraudolento.
La specialità, in questa prospettiva, non rappresenta un privilegio per l’autore della frode, ma un limite alla possibilità di moltiplicare le qualificazioni penali del medesimo comportamento.
La sofisticazione della frode non autorizza a riscrivere i confini del reato.
Cassazione penale sez. II, 11/07/2025, (ud. 11/07/2025- dep. 23/07/2025) – n. 26934
1. Il Tribunale del riesame di Reggio Calabria con il provvedimento impugnato ha annullato il decreto di sequestro emesso dal Gip del locale Tribunale in data 13/02/2025 con il quale era stato disposto nei confronti, tra l’altro, di Ie.Ro., “il sequestro preventivo di Euro 718.426,25 (ammontare complessivo dato dalla soma di Euro 406.306,96 – importo contribuenti – ed Euro 3212.119,29 – importo associazione)” in relazione al contestato di cui all’art. 640, commi 1 e 2 n. 1, cod. pen. (capo 74 dell’imputazione provvisoria). In particolare, il Collegio della cautela reale ha osservato che il G.i.p. aveva disposto il sequestro preventivo di somme di denaro ipotizzando che l’indagato, in concorso con Ar., Tr. ed Es., questi ultimi partecipi dell’associazione per delinquere di cui al capo A), quale contribuente con più azioni esecutive di un medesimo disegno criminoso, mediante artifici e raggiri consistiti nell’inserimento nelle dichiarazioni fiscali mod. 730 con l’indicazione di elementi fittizi e inveritieri avesse indotto in errore l’Agenzia delle Entrate in ordine alla sussistenza di crediti di imposta, così ottenendo rimborsi non dovuti.
Il Tribunale della cautela, esclusa la sussistenza di elementi ulteriori, nemmeno rinvenuti nell’editto accusatorio che potessero far ipotizzare l’utilizzo di artifici o raggiri aggiuntivi rispetto a quelli concretizzatisi nel contenuto delle dichiarazioni infedeli, in applicazione del principio di specialità di cui all’art. 15 cod. pen., come affermato dalle Sez. U. con la sent. n. 1235 del 28/10/2010, Rv. 248865, secondo cui “È configurabile un rapporto di specialità tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale (artt. 2 ed 8, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) ed il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640, comma secondo, n. 1, cod. pen.), in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale, salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni”, ha annullato il provvedimento di sequestro perché ha escluso la configurabilità della truffa, ritenendo altresì che il delitto di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 D.Lgs. 74/2000, non fosse punibile per il mancato superamento della soglia di punibilità (euro 100.000,00 di imposta evasa) atteso che i rimborsi percèpiti dal contribuente negli anni 2016, 2017, 2018 ammontavano a 4.000 Euro l’anno.
2. Avverso detto provvedimento ha proposto ricorso per cassazione il Pubblico Ministero presso il Tribunale di Reggio Calabria deducendo, con il primo motivo:
1) violazione di legge in relazione agli artt. 640 comma 2, cod. pen., 3 e 4 D.Lgs. 74/2000 avendo il Tribunale avrebbe omesso di considerare tutte le condotte ulteriori e diverse rispetto alla mera dichiarazione infedele, idonee ad integrare gli artifizi o raggiri di cui all’art. 640 cod. pen. e trascurato di considerare il profitto complessivamente conseguito dall’associazione, esorbitante rispetto quello derivante dalla singola evasione fiscale.
2) vizio di motivazione riguardo alla ritenuta assenza del periculum in mora.
Ad avviso del P.M., vertendosi in tema di sequestro finalizzato alla confisca, la motivazione del provvedimento del Gip, lungi dall’essere assente o meramente apparente, era specifica ed esaustiva ponendo l’accento sulla sistematicità e ripetizione delle frodi.
1. Il provvedimento del Tribunale del riesame appare immune da censure e pertanto il ricorso va rigettato.
2.Deve premettersi che l’art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000 (rubricato “dichiarazione infedele”), sanziona la condotta di chi, fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente: a) l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a Euro centomila; b) l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a Euro due milioni.
Premesso ancora, che la norma è stata modificata a seguito del D.Lgs. 158/2015 che ha incrementato le pene e sostituito al termine (elementi) “passivi”, il termine “inesistenti”, così da ampliare l’ambito applicativo della norma, evidenzia il Collegio come il P.M. impugnante non ponga in dubbio l’astratta configurabilità, rispetto alle singole condotte, della fattispecie di dichiarazione infedele ex art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000, né metta in discussione l’avvenuta applicazione del principio di specialità affermato dalle Sez. U. nella sent. 1235/2010, Rv. 248865, quanto piuttosto ritenga configurabile la truffa in ragione delle “ulteriori e diverse condotte” rispetto alla falsa dichiarazione, condotte consistite nella creazione di falsi profili di operatori accreditati presso diversi CAF; nella creazione di false sedi di CAF; nella ripartizione di compiti di procacciamento di contribuenti; nella raccolta illecita di dati identificativi, credenziali di accesso e PIN, nella raccolta di dati anagrafici e fiscali; nell’inserimento di una mole significativa di dichiarazioni, nella fraudolenta indicazione di codici IBAN, oltre importo della somma complessivamente percepita dall’associazione.
Orbene, premesso che le Sez. U. di questa Corte nella sentenza n. 1235/2010 hanno ravvisato la sussistenza di un rapporto di specialità tra la frode fiscale e la truffa aggravata ai danni dello Stato precisando che la condotta di cui alla frode fiscale è una specie del genere “artifizio”, osserva il Collegio che in forza del principio affermato dal Supremo consesso va esclusa tout court la configurabilità di un concorso tra i reati (la truffa e i delitti di natura fiscale di cui al D.Lgs. 74/2000), dovendosi ribadire che “qualsiasi condotta fraudolenta diretta alla evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del quadro delineato dalla normativa speciale salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale”.
In ossequio a tali principi e con motivazione aderente ai dati processuali il Tribunale ha quindi rilevato che tale evenienza e cioè la sussistenza di un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, non è riscontrabile nel caso di specie, costituendo il rimborso di imposta, il profitto fiscale della condotta evasiva.
Ed invero, l’operazione che pretende di condurre l’impugnante e cioè la valorizzazione di elementi ulteriori rispetto alla condotta di dichiarazione infedele, quali la natura organizzata e professionale delle attività di falsa rappresentazione dei dati immessi nelle dichiarazioni fiscali ad opera di soggetti professionalmente dediti a tale attività, non costituiscono elementi integrativi degli artifici e raggiri posti in essere nell’ambito del rapporto tra il privato e l’Agenzia delle Entrate tali da aver determinato l’ente ad effettuare la disposizione patrimoniale costituente l’ingiusto profitto. Infatti, l’indicazione, in dichiarazione, di elementi inesistenti ha determinato, in sé, l’attribuzione allo Ie.Ro. di un rimborso non dovuto, mentre tutte le altre condotte indicate nel ricorso (dal procacciamento dei clienti alla creazione di profili inesistenti) si pongono al di fuori del reato fiscale e possono concorrere, al più, a dimostrare l’esistenza di una struttura organizzata rilevante ai fini della integrazione del delitto di associazione per delinquere.
Vi è da chiedersi, poi, se il rapporto di genere a specie richiamato dal Tribunale in ossequio al dictum delle Sezioni Unite, sia configurabile rispetto alla dichiarazione infedele di cui all’art. 4 D.Lgs. 74/2000, posto che come sottolineato dal P.G. nella sua requisitoria scritta, la sentenza del Supremo Consesso ha riguardato il rapporto esistente tra le fattispecie penali tributarie in materia di frode fiscale di cui agli artt. 2 ed 8 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e la truffa. Ritiene il Collegio che i principi espressi dalle Sez. Unite siano esportabili anche al caso in esame poiché la pronuncia citata valorizza argomenti di carattere sistematico, teleologico e sostanzialistico che rilevano non solo con riferimento alle fattispecie specificamente analizzate ma, in via generale, nel rapporto tra la fattispecie di truffa e le fattispecie facenti parte del sistema penale tributario.
Osservano le Sez. Unite che ipotizzare il concorso di reati (tra i reati natura tributaria e la truffa), comprometterebbe la ratio stessa del sistema penale tributario avendo il legislatore scelto di incentrare il disvalore della fattispecie sulla dichiarazione infedele, escludendo ad esempio la rilevanza delle condotte preparatorie e prodromiche, come dimostrato dalla previsione di disposizioni ad hoc che espressamente derogano alla disciplina generale sul tentativo e sul concorso di persone nel reato (artt. 6 e 9 D.Lgs. 74/2000). Inoltre, sottolineano le Sez. U., ipotizzare un concorso di reati potrebbe determinare una lesione del principio, rilevante anche a livello comunitario, del ne bis in idem. In tal senso ricordano che l’art. 7 della Convenzione relativa alla tutela degli interessi finanziari della Comunità europea del 26 luglio 1995 prevede che “Gli Stati membri applicano, nel loro diritto penale interno, il principio ne bis in idem, in virtù del quale la persona che sia stata giudicata con provvedimento definitivo in uno Stato membro non può essere perseguita in un altro Stato membro per gli stessi fatti”.
Tale disposto, mentre evidenzia la duplicità della lesione degli interessi finanziari dei singoli Stati e della U.E., conferma che la tutela dei suddetti interessi deve essere attuata mediante un sistema sanzionatorio che è esaustivo degli interventi repressivi, non solo all’interno dei confini nazionali, ma anche nella dimensione comunitaria. Dal che discende che vi è una generale specialità delle previsioni penali tributarie in materia di frode fiscale, le quali, in quanto disciplinano condotte tipiche e si riferiscono ad un determinato settore di intervento della repressione penale, esauriscono la connessa pretesa punitiva dello Stato (e della Unione Europea). Il principio del ne bis in idem copre infatti la frode fiscale in materia di IVA (che è lesiva anche degli interessi della UE , atteso che tra le fonti di approvvigionamento del bilancio europeo, rientra una quota dell’imposta sul valore aggiunto) ma non “coprirebbe” la truffa aggravata che quindi potrebbe essere contestata anche a chi è già stato condannato in un altro Stato per frode fiscale ai danni dell’UE.
Conclusivamente deve ribadirsi che il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha una spiccata specialità che lo caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, all’interno del quale si esauriscono tutti i profili degli interventi repressivi, dettando tutte le sanzioni penali necessarie a reprimere condotte lesive o potenzialmente lesive dell’interesse erariale alla corretta percezione delle entrate fiscali.
Diverso discorso deve farsi con riferimento alle ipotesi in cui dalla condotta di frode fiscale derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale l’ottenimento di pubbliche erogazioni. In tali ipotesi è possibile il concorso fra il delitto di frode fiscale e quello di truffa (in tal senso, già Sez. U, n. 27 del 2000, cit.; nonché: Sez. 2, n. 40266 del 23/11/2006, Bellavita, Rv. 235593; Sez. 2, n. 42089 del 08/10/2009, Carrera, n.m; Sez. 3, n. 14866 del 17/03/2010, Lovison, Rv. 246968). Infatti, l’ulteriore evento di danno che il soggetto agente si rappresenta non inerisce al rapporto fiscale, con la conseguenza che se l’attività frodatoria sia diretta non solo a fini di evasione fiscale, ma anche a finalità ulteriori, non sussiste alcun problema di rapporto di specialità tra norme, perché una stessa condotta viene utilizzata per finalità diverse e viola diverse disposizioni di legge e non si esaurisce nell’ambito del quadro sanzionatorio delineato dalle norme fiscali, con la conseguenza della concorrente punibilità di più finalità diverse compresenti nell’azione criminosa. Nel caso di specie, come risulta dalla stessa ordinanza impugnata, nessuna finalità e nessun vantaggio o danno extratributario risultano realizzati o perseguiti, pertanto il ricorso va rigettato.
La valenza assorbente di tali considerazioni, inerenti al fumus del reato, rende superflua la disamina del secondo motivo di ricorso riguardante il periculum in mora.
Così deciso in Roma, il 11 luglio 2025.
Depositata in Cancelleria il 23 luglio 2025.
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