effetti su bilancio e tesoreria

La riforma della giustizia tributaria incide direttamente sulla gestione delle PMI perché modifica la valutazione del rischio fiscale, gli accantonamenti di bilancio, i flussi di tesoreria e le decisioni tra prosecuzione del contenzioso e conciliazione.

Il rapporto tra Amministrazione finanziaria e tessuto produttivo italiano è storicamente caratterizzato da una complessa dialettica, in cui le dinamiche di accertamento e riscossione generano significativi riflessi sul funzionamento e sulla stabilità economico-finanziaria delle imprese. In questo scenario, la recente riforma della giustizia tributaria – avviata con la Legge n. 130/2022 e ulteriormente delineata dai successivi interventi in materia di processo tributario – segna un punto di svolta, introducendo elementi di rilevante novità ordinamentale e procedurale.

In particolare, la L. n. 130/2022 ha inciso in modo profondo sull’assetto della giurisdizione tributaria, prevedendo, tra l’altro, un rafforzamento della professionalizzazione dei giudici tributari e una revisione organica della disciplina del processo (si vedano, in via esemplificativa, le previsioni di cui all’art. 1 della Legge n. 130/2022 e i successivi interventi attuativi). Contestualmente, le modifiche apportate al D.Lgs. n. 546/1992, anche in attuazione della delega fiscale (tra cui le modifiche introdotte dal D.Lgs. 220/2023 in materia di processo telematico, tutela cautelare, conciliazione, prova testimoniale e giudizio di appello e le disposizioni sulla partecipazione da remoto all’udienza), hanno inciso sulle regole del contraddittorio, sull’onere della prova e sulle forme di svolgimento del giudizio. Nel 2026 il riferimento resta il D.Lgs. 546/1992. Dal 1° gennaio 2027 la relativa disciplina confluirà nel Testo unico della giustizia tributaria, approvato con il D.Lgs. 175/2024, secondo la decorrenza risultante dagli interventi successivi. La transizione è prevalentemente ricognitiva, ma richiederà l’aggiornamento dei riferimenti numerici utilizzati nei ricorsi, nelle procedure interne e nei fascicoli di studio.

Sebbene l’attenzione della dottrina si sia prevalentemente concentrata sugli aspetti strettamente giuridici e processuali (professionalizzazione della magistratura tributaria, ridefinizione di taluni istituti processuali, disciplina delle udienze da remoto), emerge con forza la necessità di indagare tali mutamenti secondo una prospettiva economico-aziendale. Il contenzioso tributario, infatti, non rappresenta una vicenda isolata o puramente formale, bensì una variabile strategica in grado di influenzare direttamente:

• i costi di compliance;
• la pianificazione dei flussi di cassa;
• l’immobilizzo di risorse finanziarie in pendenza di giudizio;
• nei casi più gravi, la stessa continuità aziendale (going concern) delle piccole e medie imprese.

Alla luce di ciò, il presente contributo, adottando un approccio multidisciplinare che coniuga analisi economico-aziendale e ricostruzione delle principali novità normative e di prassi, si propone di evidenziare come l’evoluzione del processo tributario – in termini di maggiore efficienza, prevedibilità e rapidità – possa tradursi in una riduzione degli oneri indiretti per le imprese, contribuendo a trasformare la gestione del rischio fiscale da mera compliance “difensiva” a fattore di competitività e sostenibilità gestionale.

Tabella tra processo e impatto aziendale

L’onere della prova e la quantificazione del rischio fiscale in bilancio

Uno dei profili maggiormente significativi della recente evoluzione del processo tributario è rappresentato dall’introduzione, nel D.Lgs. n. 546/1992, dell’art. 7, comma 5-bis, ad opera della Legge n. 130/2022. Tale disposizione, intervenendo sul quadro previgente, codifica in modo espresso l’onere della prova in capo all’Amministrazione finanziaria, stabilendo che l’ufficio impositore è tenuto a provare in giudizio i fatti costitutivi della pretesa tributaria e le violazioni contestate, con la conseguenza che il giudice deve annullare l’atto impositivo qualora la prova risulti mancante, contraddittoria o comunque insufficiente (Art. 7, D.Lgs. n. 546/1992).

Resta a carico del contribuente la prova dei fatti posti a fondamento della domanda di rimborso, quando tale prova non derivi dal pagamento delle somme oggetto della richiesta.

Gli effetti sulla valutazione dei fondi per rischi tributari

La norma, pur avendo una natura formalmente processuale, produce riflessi immediati e rilevanti sulla contabilità d’impresa e sulle valutazioni di bilancio operate dagli amministratori, dagli organi di controllo e dai professionisti di riferimento. Sotto il profilo economico-aziendale, infatti, la redazione del bilancio d’esercizio è informata al principio di prudenza e a quello di competenza, con particolare riguardo allo stanziamento dei fondi per rischi e oneri. In tale ambito, il principio contabile OIC 31 – richiamato anche in sede di prassi in relazione ai contenziosi fiscali – prevede che, in presenza di vertenze giudiziarie (incluse le liti tributarie), l’impresa debba valutare:

• se l’uscita di risorse rappresentative di benefici economici sia “probabile” (con conseguente necessità di accantonamento nel fondo rischi);
• se tale uscita sia “possibile” (con eventuale mera informativa in nota integrativa);
• ovvero “remota” (senza obbligo di stanziamento né, tendenzialmente, di informativa).

In passato, l’assenza di una previsione normativa chiara sul riparto istruttorio, unitamente all’utilizzo, in sede accertativa, di presunzioni semplici e talora di ricostruzioni induttive particolarmente ampie, determinava una significativa asimmetria informativa a sfavore del contribuente. In termini pratici, ciò si traduceva nella tendenza, da parte degli amministratori – supportati dai consulenti fiscali – a qualificare numerose controversie come “probabili”, con conseguente stanziamento di fondi rischi anche in presenza di contestazioni ritenute, sul piano tecnico, deboli o comunque opinabili.

La classificazione del rischio tra probabile, possibile e remoto

La codificazione dell’onere probatorio in capo all’Amministrazione, unitamente all’evoluzione giurisprudenziale e di prassi che ne è derivata, offre un ulteriore elemento da considerare nella valutazione delle probabilità di soccombenza, insieme alla fondatezza sostanziale della contestazione, alla documentazione disponibile e all’orientamento giurisprudenziale applicabile. In presenza di atti impositivi fondati su elementi probatori non adeguatamente corroborati, gli organi di gestione e controllo possono, con maggior rigore tecnico, ricondurre la passività:

• alla categoria delle passività “possibili” o “remote”, ove il quadro probatorio dell’Ufficio risulti strutturalmente debole;
• alla categoria delle passività “probabili” solo laddove, sulla base di un’analisi congiunta di merito e di prova, l’esito sfavorevole assuma un grado di verosimiglianza elevato.

Ciò comporta, per molte PMI, la possibilità di ridurre accantonamenti prudenziali eccessivamente gravosi, con effetti positivi:

• sul risultato d’esercizio (minore incidenza di costi figurativi da fondi rischi);
• sul patrimonio netto (eventuale miglioramento del patrimonio netto, purché la diversa stima del rischio sia adeguatamente documentata);
• sugli indici di bancabilità e di accesso al credito, in quanto la minore incidenza degli accantonamenti, che costituiscono componenti negativi non monetari dell’esercizio su passività potenzialmente non probabili può migliorare alcuni indicatori esaminati da banche e finanziatori, senza tuttavia eliminare la necessità di rappresentare correttamente la passività potenziale.

È opportuno sottolineare che tale effetto non comporta, né giustifica, una riduzione indiscriminata degli accantonamenti, ma richiede un’analisi caso per caso, condotta dal management e dal professionista di fiducia, alla luce della documentazione disponibile e dell’effettivo stato del contenzioso.

Durata del contenzioso, liquidità e continuità aziendale

La variabile temporale rappresenta un fattore economico di primaria importanza per la gestione d’impresa. Un contenzioso tributario caratterizzato da tempi di definizione eccessivamente dilatati genera un danno finanziario indiretto che prescinde spesso dal merito della contestazione. In tal senso, l’evoluzione normativa degli ultimi anni ha perseguito, tra gli obiettivi principali, una maggiore efficienza e rapidità del processo tributario, anche attraverso:

• il rafforzamento dell’impiego di strumenti telematici per il deposito degli atti, le comunicazioni e le notifiche, nonché per lo svolgimento delle udienze, come previsto, fra l’altro, dal D.Lgs. n. 546/1992 modificato dal D.Lgs. n. 220/2023;
• l’introduzione e la disciplina della partecipazione da remoto alle udienze tributarie, nonché la previsione, per specifiche tipologie di trattazioni, di modalità di svolgimento anche a distanza, ai sensi dell’art. 4 della L. n. 130/2022;
• il progressivo consolidamento di un corpo di magistrati tributari dotati di specifica professionalità, reclutati tramite procedure concorsuali dedicate e coinvolti in percorsi di formazione continua, ai sensi di quanto previsto dall’art. 1 della L. n. 130/2022.

La riscossione durante il giudizio

Sul piano strettamente finanziario, l’incidenza della variabile “tempo” emerge con particolare evidenza in relazione alla disciplina della riscossione in pendenza di giudizio. In base alla normativa e alla prassi di riferimento, il ricorso giurisdizionale avverso l’atto impositivo non determina, di per sé, la sospensione automatica dell’esecutività dell’atto e, conseguentemente, della riscossione dei tributi accertati. In assenza di sospensione concessa in via amministrativa o giurisdizionale, il contribuente può essere tenuto:

• al versamento, in via provvisoria, di una quota dell’imposta e degli accessori oggetto di contestazione (cd. riscossione frazionata in pendenza di giudizio), secondo le scansioni previste dalla normativa di riferimento e richiamate anche in sede di prassi (si vedano, ad esempio, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/E del 2015 e la Circolare n. 16/E del 2024);
• ovvero, nei casi in cui il giudice subordini la sospensione cautelare alla prestazione della garanzia prevista dalla legge, al sostenimento dei relativi costi bancari o assicurativi.  La tutela cautelare richiede che dall’esecuzione dell’atto possa derivare al ricorrente un danno grave e irreparabile, ferma la valutazione sommaria della fondatezza del ricorso.

Gli effetti sulla tesoreria della PMI

Per una PMI, l’esborso finanziario anticipato o il costo del canone fideiussorio rappresentano un fattore di pressione sulla tesoreria, riducendo la liquidità disponibile per la gestione operativa e comprimendo la capacità di accesso al credito (per effetto dell’occupazione di plafond e della necessità di garanzie aggiuntive). In termini di analisi di bilancio, ciò si traduce in:

• un incremento del fabbisogno finanziario a breve termine;
• un peggioramento temporaneo del capitale circolante netto;
• un aumento degli oneri finanziari, l’assorbimento degli affidamenti disponibili e una possibile riduzione dei margini di manovra della tesoreria, in ragione dell’onerosità delle fonti di finanziamento aggiuntive.

L’effettiva riduzione dei tempi medi di definizione, se conseguita attraverso la digitalizzazione e la professionalizzazione della magistratura tributaria, può mitigare l’immobilizzo di capitali. Ottenere una decisione di merito in tempi più contenuti permette:

• in caso di esito favorevole al contribuente, di ottenere in tempi più rapidi il rimborso delle somme versate in via provvisoria o la liberazione delle garanzie prestate;
• in caso di esito sfavorevole, di definire comunque con maggior tempestività il quadro debitorio complessivo, consentendo una pianificazione finanziaria più accurata (anche in ottica di eventuali piani di rateazione o di strumenti di composizione della crisi).

Il contenzioso tributario negli adeguati assetti

Sotto il profilo della continuità aziendale (going concern), ciò risulta particolarmente rilevante alla luce del disposto dell’art. 2086 c.c., che impone all’imprenditore l’adozione di “adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili” anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi e della perdita di continuità (Art. 2086 c.c.). Il permanere, per periodi prolungati, di posizioni debitorie incerte nei confronti dell’Erario può costituire, infatti, un fattore di vulnerabilità che incide sulla capacità dell’impresa di far fronte regolarmente alle proprie obbligazioni. Una giustizia tributaria più efficiente contribuisce, quindi, a ridurre tale fonte di tensione finanziaria, con effetti indiretti ma significativi sulla salvaguardia della continuità operativa.

Conciliazione e strumenti deflativi: come valutare la convenienza

Nel quadro complessivo della riforma, assumono un ruolo di crescente rilievo gli strumenti deflativi del contenzioso, che si pongono come alternative – totali o parziali – al giudizio di merito, con l’obiettivo di favorire una più rapida definizione delle controversie. Tra tali strumenti rivestono particolare importanza, per le PMI, la conciliazione giudiziale, che opera durante il processo, e gli istituti precontenziosi, quali accertamento con adesione e autotutela, ciascuno soggetto a presupposti e discipline differenti.

Per quanto riguarda la conciliazione, la disciplina di riferimento è oggi rinvenibile anche nell’art. 48-bis.1 del D.Lgs. n. 546/1992, che attribuisce alla Corte di giustizia tributaria il potere di formulare una proposta conciliativa, alla quale le parti possono aderire, con effetti sulla definizione della lite (Art. 48-bis.1, D.Lgs. n. 546/1992). La disciplina della conciliazione deve essere ricostruita direttamente attraverso gli articoli 48, 48-bis, 48-bis.1 e 48-ter del D.Lgs. 546/1992, destinati a confluire dal 2027 negli articoli 99-102 del Testo unico della giustizia tributaria.

Il confronto tra definizione e prosecuzione del giudizio

In una prospettiva di risk management e pianificazione finanziaria, l’opportunità di ricorrere a uno strumento deflativo – e, in particolare, alla conciliazione giudiziale – non deve essere letta come mera rinuncia alla tutela giurisdizionale, bensì come una decisione gestionale da valutare sulla base di un’analisi comparata tra:

• il costo certo e immediato (o dilazionato) della definizione;
• il valore atteso della prosecuzione del contenzioso, ponderato per la probabilità di soccombenza e per l’effetto temporale (costo del capitale, immobilizzo di risorse, oneri professionali e legali).

Gli effetti su costi, liquidità e pianificazione

Sotto il profilo economico-aziendale, i principali effetti associabili agli strumenti deflativi possono essere sintetizzati come segue, fermo restando che il perimetro concreto di applicazione discende dalle specifiche disposizioni normative e di prassi vigenti di volta in volta:

1. Certezza del flusso finanziario: la definizione, mediante conciliazione o istituti similari, consente di fissare in modo definitivo l’ammontare dovuto, riducendo l’incertezza sui flussi in uscita connessi ai successivi gradi di giudizio. Ciò facilita la redazione di piani finanziari e di budget pluriennali attendibili, contribuendo a una migliore pianificazione della tesoreria.
2. Riduzione del costo complessivo rispetto al contenzioso protratto: le norme e la prassi in materia di definizioni in sede contenziosa e di riscossione possono prevedere, in diversi casi, trattamenti più favorevoli rispetto al regime ordinario in punto di sanzioni e interessi, nonché effetti di razionalizzazione degli oneri accessori (inclusi quelli professionali). Pur variando l’entità del beneficio in funzione dello specifico istituto, ciò può determinare un costo complessivo inferiore, ma il confronto deve includere anche la probabilità di vittoria, le somme già riscosse, gli interessi, i costi professionali e il valore finanziario del tempo rispetto all’ipotesi di prosecuzione del giudizio, una volta considerati il rischio di soccombenza e il fattore tempo.
3. Ottimizzazione dei flussi di cassa mediante piani di pagamento: gli strumenti deflativi, accompagnati da piani di rateazione previsti dalla normativa di settore e dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria (si veda, ad esempio, per i profili operativi di riscossione e pagamento, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/E del 2015 secondo i termini e il numero di rate previsti per lo specifico istituto), permettono all’impresa di distribuire nel tempo l’esborso, preservando la liquidità di breve termine necessaria per il funzionamento operativo. In taluni contesti, gli schemi di pagamento e le condizioni applicabili possono ridurre, rispetto a un contenzioso ordinario protratto, la necessità di fare ricorso a garanzie fideiussorie di durata significativa.

Matrice decisionale

In termini semplificati, la decisione può essere supportata confrontando il costo della conciliazione con il valore atteso del contenzioso: probabilità di soccombenza × debito potenziale, incrementato degli interessi, dei costi professionali e del costo finanziario dell’immobilizzo.

Il ruolo del commercialista e del revisore

Dal punto di vista del management, la valutazione dell’accesso agli strumenti deflativi richiede un’analisi integrata che tenga conto:

• del grado di solidità tecnica della difesa nel merito;
• dell’impatto sul bilancio (in termini di imposte, sanzioni e interessi) e sulla posizione finanziaria netta;
• dei riflessi sul rating creditizio e sui covenant bancari;
• dell’eventuale necessità di preservare relazioni collaborative con l’Amministrazione finanziaria, in un’ottica di tax compliance evoluta.

In tale prospettiva, il ruolo del Commercialista e del Revisore Legale diventa centrale nel supportare gli organi gestionali nella predisposizione di scenari alternativi e nella valutazione, anche quantitativa, del trade-off tra contenzioso e definizione.

Il rischio fiscale entra nella governance delle PMI

La riforma della giustizia tributaria, incentrata sulla professionalizzazione dei giudici, sulla digitalizzazione del processo e sulla razionalizzazione di regole quali il riparto dell’onere della prova, determina un mutamento di paradigma che impone alle PMI italiane e ai loro consulenti di ripensare il ruolo del fisco nella governance aziendale.

Non è più sufficiente concepire il rischio fiscale come mero “evento patologico” da gestire ex post, in una logica meramente difensiva. Al contrario, le nuove coordinate normative e di prassi richiedono che:

• la misurazione e il monitoraggio del rischio fiscale siano integrati nei sistemi di controllo interno;
• la pianificazione dei flussi di cassa e la gestione della tesoreria tengano conto, in modo strutturato, delle possibili esposizioni verso l’Erario e delle opzioni di definizione disponibili;
• le scelte in tema di contenzioso e di strumenti deflativi siano valutate secondo criteri di convenienza economica e finanziaria, oltre che giuridica.

In tale quadro, l’art. 2086 c.c. assume un ruolo centrale, imponendo agli imprenditori l’adozione di “adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili” idonei, tra l’altro, a rilevare tempestivamente gli squilibri economico-finanziari e le situazioni di crisi (Art. 2086 c.c.). L’inclusione del rischio fiscale fra i profili oggetto di monitoraggio sistematico rappresenta, in questo senso, un tassello fondamentale per la corretta attuazione della norma.

Nelle imprese che si dotano di assetti adeguati, la gestione del rischio fiscale diviene parte integrante:

• del sistema di pianificazione e controllo (budgeting, reporting, analisi degli scostamenti);
• dei processi di compliance e di tax governance, anche in un’ottica di cooperazione rafforzata con l’Amministrazione finanziaria;
• delle politiche di comunicazione con stakeholder esterni (banche, investitori, partner commerciali), per i quali la trasparenza in materia fiscale costituisce un indicatore rilevante di affidabilità.

Una maggiore prevedibilità del processo tributario può ridurre gli effetti indiretti delle controversie, ma non elimina la necessità di un presidio interno del rischio fiscale. Per le PMI il vero risultato della riforma consiste nella possibilità di integrare contenzioso, bilancio e tesoreria in un unico processo decisionale: quantificare il rischio, documentare le valutazioni, simulare gli scenari finanziari e scegliere consapevolmente tra prosecuzione del giudizio e definizione della lite.

Riferimenti Normativi e di Prassi giustizia tributaria

Riferimenti Normativi

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – Art. 7 (poteri delle Corti di giustizia tributaria; comma 5-bis su onere della prova) e Art. 48-bis.1 (conciliazione proposta dalla Corte).
• Legge 31 agosto 2022, n. 130 – Disposizioni in materia di giustizia e di processo tributario (Art. 1, professionalizzazione; Art. 4, udienze da remoto).
• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220 – Disposizioni in materia di contenzioso tributario, in attuazione della delega fiscale.
• Codice Civile (R.D. 16 marzo 1942, n. 262) – Art. 2086 (adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili).
• D.Lgs. 14 novembre 2024, n. 175 – Testo unico della giustizia tributaria;
• D.Lgs. 5 agosto 2026, n. 141 – interventi integrativi e correttivi sui testi unici;
• OIC 31 – Fondi per rischi e oneri e trattamento di fine rapporto;

Riferimenti di Prassi

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 38/E del 2015 – Chiarimenti operativi sulla riscossione frazionata in pendenza di giudizio.
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 37/E del 2010 – Indirizzi operativi per l’accertamento e la gestione del contenzioso.
• documentazione del Dipartimento della giustizia tributaria su tutela cautelare e conciliazione.

Stefano Zorco

Venerdì 18 settembre 2026

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📌 BOX OPERATIVO

L’onere della prova non riduce automaticamente il fondo rischi. La valutazione deve considerare congiuntamente solidità dell’accertamento, documentazione disponibile, giurisprudenza, stato del processo e possibili conseguenze finanziarie.

🔎 FOCUS TECNICO

Il ricorso non sospende automaticamente la riscossione. La PMI deve quindi simulare gli effetti finanziari della riscossione provvisoria e valutare tempestivamente l’eventuale domanda cautelare.

✅ CONCLUSIONI OPERATIVE

La controversia tributaria deve essere trattata come un rischio aziendale misurabile. Il fascicolo deve collegare difesa tecnica, probabilità di soccombenza, fondo rischi, somme già versate, fabbisogno di cassa e possibili soluzioni conciliative.

❓FAQ giustizia tributaria

L’onere della prova a carico dell’Ufficio consente di eliminare il fondo rischi?
No. Costituisce uno degli elementi da valutare, ma non sostituisce l’analisi della fondatezza della contestazione.

Il ricorso sospende la riscossione?
No. Occorre ottenere una sospensione amministrativa o giurisdizionale, quando ne ricorrono i presupposti.

La sospensione richiede sempre una fideiussione?
No. Il giudice può subordinare la sospensione alla prestazione di una garanzia, ma non si tratta di una condizione automatica.

La conciliazione è sempre più conveniente del giudizio?
No. La convenienza dipende dal costo della definizione, dalla probabilità di soccombenza, dai tempi e dagli effetti finanziari.

Quando entrerà in applicazione il Testo unico della giustizia tributaria?
Dal 1° gennaio 2027, con conseguente rinumerazione delle disposizioni oggi contenute nel D.Lgs. 546/1992.