Come si impugna una cartella esattoriale dell’Agenzia Entrate-Riscossione?

Il ricorso va presentato alla Corte di giustizia tributaria entro 60 giorni dalla notifica. La scelta della controparte dipende dai motivi. Dal 2024 nuove regole sul litisconsorzio. Ecco la guida completa.

Arriva una cartella esattoriale dell’Agenzia Entrate-Riscossione con una richiesta di pagamento che il contribuente ritiene infondata, prescritta o viziata. Cosa fare? Entro quando bisogna agire? A chi va notificato il ricorso — all’ente che ha accertato il credito o all’agente che ha emesso la cartella? E si può contestare il merito della pretesa oppure solo i vizi formali dell’atto?

La domanda su come si impugni una cartella esattoriale dell’Agenzia Entrate-Riscossione richiede di conoscere la struttura del sistema di riscossione coattiva, le regole processuali del D.Lgs. n. 546/1992 — oggi riformato nel D.Lgs. n. 175/2024 — e le novità introdotte dal 4 gennaio 2024 in materia di litisconsorzio necessario, che hanno cambiato le regole su chi deve essere chiamato in giudizio in certi casi.

Ruolo e cartella: la struttura del sistema di riscossione

Prima di capire come si impugna la cartella, occorre capire cosa sono il ruolo e la cartella e come si distinguono.

Il ruolo è l’elenco dei contribuenti debitori e delle somme da essi dovute, formato dall’Agenzia delle Entrate o da altro ente impositore. Ha funzione di titolo esecutivo: legittima l’Agenzia Entrate-Riscossione a procedere alla riscossione coattiva se il contribuente non paga spontaneamente. È disciplinato dagli artt. 10 e seguenti del D.P.R. n. 602/1973.

La cartella di pagamento è l’atto con cui l’agente della riscossione notifica al singolo contribuente la sua posizione debitoria risultante dal ruolo. È disciplinata dall’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973 e contiene l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni dalla notifica, con avvertimento che in mancanza si procederà ad esecuzione forzata.

La notifica della cartella vale anche come notificazione del ruolo: da quel momento decorre il termine per impugnare.

Il ruolo è un atto interno dell’Amministrazione, i cui vizi solo eccezionalmente diventano impugnabili. La cartella è invece l’atto impositivo con cui il contribuente viene a conoscenza dell’iscrizione a ruolo: i suoi vizi comportano l’illegittimità della pretesa tributaria e possono essere contestati in giudizio.

Il ricorso: struttura e contenuto obbligatorio

Il giudizio si instaura con ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado competente, ai sensi dell’art. 18 del D.Lgs. n. 546/1992. Il ricorso deve contenere obbligatoriamente: l’indicazione precisa dell’atto impugnato — tipo di atto, ente che lo ha emanato, numero e protocollo, data di emissione e data di notifica; l’oggetto della domanda — annullamento integrale o parziale della cartella, condanna al rimborso delle somme eventualmente già pagate; i motivi di fatto e di diritto.

Se si contesta il merito della pretesa contenuta nella cartella, occorre indicare come atto impugnato anche il relativo ruolo. La mancanza o l’assoluta incertezza di questi elementi rende il ricorso inammissibile — ma la giurisprudenza valuta il contenuto complessivo dell’atto: l’errata indicazione del numero della cartella non comporta inammissibilità se l’atto è comunque individuabile e la controparte si è difesa nel merito.

Il ricorso deve essere sottoscritto da un difensore abilitato — avvocato, dottore commercialista o altro professionista abilitato — salve le ipotesi in cui il contribuente può stare in giudizio personalmente. È dovuto il contributo unificato, calcolato in base al valore della lite secondo le tabelle previste.

A chi si notifica il ricorso: la scelta della controparte

La scelta della controparte è uno degli aspetti più delicati e dipende dai motivi per cui si impugna la cartella.

Per i vizi propri della cartella — compilazione, intestazione, notifica irregolare, difformità dal modello, tardività della notifica — il ricorso va notificato all’Agente della riscossione che ha formato e notificato la cartella.

Per i vizi di merito della pretesa — esistenza e ammontare del tributo, sanzioni, errori sostanziali nel ruolo — il ricorso va notificato all’ufficio creditore che ha formato il ruolo: di regola l’Agenzia delle Entrate o l’ente locale.

Per la tardività della notifica della cartella rispetto ai termini dell’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973, il ricorso può essere proposto indifferentemente contro l’Agenzia delle Entrate che ha formato il ruolo oppure contro l’Agente della riscossione che ha emesso la cartella. La Cassazione (sentenza n. 22529/2007) ha escluso il litisconsorzio necessario per questa ipotesi.

La novità del 2024: litisconsorzio necessario per vizi di notifica degli atti presupposti

Dal 4 gennaio 2024, l’art. 14, comma 6-bis, del D.Lgs. n. 546/1992 ha introdotto una nuova regola: quando il contribuente eccepisce vizi di notificazione di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato, il ricorso deve essere proposto contro entrambi i soggetti — ente impositore e Agente della riscossione.

Questa regola si applica tipicamente quando: la cartella non è stata preceduta dalla notifica dell’avviso di accertamento esecutivo; il fermo di beni mobili o l’ipoteca non sono stati preceduti dalla notifica dell’accertamento; l’intimazione ad adempiere non è stata preceduta dall’accertamento esecutivo; la cartella non è stata preceduta dall’avviso di recupero del credito d’imposta o dall’avviso di liquidazione.

Prima del 2024, il contribuente poteva agire indifferentemente contro l’ente impositore o contro l’Agente della riscossione, senza litisconsorzio necessario, anche in questi casi. La nuova regola ha cambiato radicalmente questo assetto.

Rimane invece invariata la regola prevista dall’art. 58 del D.Lgs. n. 175/2024 — già art. 39 del D.Lgs. n. 112/1999: l’Agente della riscossione che viene chiamato in giudizio per vizi che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi ha l’onere di chiamare in causa l’ente creditore. Se non lo fa, risponde personalmente delle conseguenze della lite.

I termini per impugnare

Il termine ordinario per proporre ricorso contro la cartella tributaria è di 60 giorni dalla notifica della cartella, che vale anche come notificazione del ruolo. Si tratta di un termine perentorio: decorso senza che il ricorso venga notificato, la cartella diventa definitiva e non è più contestabile nel merito.

La decorrenza è dalla data di ricezione della cartella da parte del contribuente, non dalla data di emissione da parte dell’Agente della riscossione.

Per i crediti non tributari iscritti a ruolo — contributi previdenziali, sanzioni amministrative non tributarie, entrate patrimoniali — ogni debito segue la propria giurisdizione e i relativi termini processuali: civile, del lavoro o amministrativo.

La cartella come primo atto impositivo o come atto meramente esattivo

Una distinzione fondamentale riguarda la natura della cartella nel caso concreto.

Quando la cartella è il primo atto impositivo che il contribuente riceve — ad esempio a seguito di controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 o dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972, oppure a seguito di liquidazione della tassazione separata — il contribuente può impugnarla nel merito, contestando direttamente la pretesa fiscale.

Quando invece la cartella segue un avviso di accertamento già notificato e non tempestivamente impugnato, la pretesa è definitiva. La cartella costituisce solo un’intimazione di pagamento: è sindacabile esclusivamente per vizi propri — compilazione, intestazione, notifica, errori di calcolo — non per rimettere in discussione la legittimità dell’accertamento ormai coperto da definitività.

Questa distinzione non incide sul termine per impugnare — che decorre sempre dalla notifica della cartella — ma determina quali motivi possono essere proposti.

I principali motivi di ricorso

I motivi proponibili si distinguono in vizi formali e vizi sostanziali.

I vizi formali riguardano la validità dell’atto e includono: inesistenza o nullità della notifica — mancanza di relata, notifica a soggetto diverso dal destinatario, violazione dell’art. 140 cod. proc. civ. senza avviso di giacenza; tardività della notifica rispetto ai termini decadenziali dell’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973; omessa notifica dell’atto presupposto — avviso di accertamento o avviso di liquidazione; difformità della cartella dal modello ministeriale obbligatorio; mancanza dell’indicazione del responsabile del procedimento. I vizi formali gravi comportano l’annullamento totale della cartella e, se la decadenza è maturata, la caducazione definitiva della pretesa.

I vizi sostanziali riguardano il merito della pretesa e includono: inesistenza del presupposto d’imposta; errori nel calcolo della base imponibile, dell’aliquota, degli interessi o delle sanzioni; prescrizione del credito tributario maturata dopo l’emissione della cartella; pagamento già effettuato — il contribuente ha già versato le somme richieste; sgravio già accordato dall’ente impositore; sospensione amministrativa o giudiziale della riscossione. I vizi sostanziali possono portare all’annullamento totale o parziale della cartella a seconda che riguardino l’intero importo o solo una parte delle somme iscritte a ruolo.

Il riparto di giurisdizione

Per i crediti tributari — imposte erariali e tributi locali — la competenza spetta alla Corte di giustizia tributaria. La cartella è atto impugnabile in quella sede sia per vizi propri sia, nei casi ammessi, per vizi di merito.

Per i crediti non tributari iscritti a ruolo, la controversia segue la propria giurisdizione: il giudice ordinario in composizione civile o del lavoro per contributi previdenziali e crediti di lavoro, il giudice amministrativo per crediti di natura amministrativa in certi casi. Il fatto che il credito sia iscritto a ruolo e venga riscosso tramite l’Agenzia Entrate-Riscossione non radica la giurisdizione tributaria: conta la natura sostanziale del credito.

Le prove e l’onere probatorio

Il contribuente deve depositare copia della cartella e degli atti presupposti conosciuti, per consentire l’individuazione dell’atto impugnato e la valutazione dei motivi. L’Agente della riscossione e l’ente impositore hanno l’onere di produrre gli atti su cui si fonda la pretesa — ruolo, cartella, relata di notifica — e di dimostrare la regolarità della propria attività quando vengono sollevati vizi relativi alla notifica o alla formazione dell’atto.