Gli ultimi controlli prima dell’invio della dichiarazione. I casi risolti

TRACCIABILITÀ DELLE SPESE DI TRASFERTA: EFFETTI IN DICHIARAZIONE

Nel corso del 2025 sono state rimborsate ai dipendenti alcune spese di vitto e alloggio, regolate in contanti. Vanno considerate indeducibili anche se hanno concorso a formare il reddito del lavoratore dipendente? Se sì, dove vanno esposte nel quadro RF?

A partire dal 2025, la disciplina fiscale delle spese sostenute in occasione delle trasferte dei dipendenti attribuisce particolare rilevanza alle modalità con cui vengono effettuati i pagamenti.

Le nuove disposizioni, introdotte dall’articolo 1, comma 81, della legge 207/2024 e successivamente modificate dall’articolo 1 del D.L. 84/2025 convertito, interessano in particolare le spese di vitto e alloggio e quelle relative agli spostamenti effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea disciplinati dall’articolo 1 della legge 21/1992, vale a dire taxi e servizi di noleggio con conducente (NCC).

La tracciabilità assume rilievo sotto un duplice profilo:

Per l’impresa, quando le spese rientranti nell’ambito della nuova disciplina vengono sostenute con modalità non tracciabili, viene meno la possibilità di dedurre fiscalmente il relativo costo; in capo al dipendente, invece, i rimborsi delle spese sostenute per vitto, alloggio e trasporto mediante taxi o NCC nell’ambito di trasferte o missioni possono beneficiare del regime di non imponibilità soltanto quando il pagamento della spesa originaria sia stato effettuato mediante strumenti tracciabili, quali versamenti bancari o postali, carte di credito, carte di debito, carte prepagate o altri mezzi ammessi dall’articolo 23 del D.Lgs. 241/1997.

Ne consegue, ad esempio, che qualora un dipendente utilizzi un taxi in Italia e saldi la corsa in contanti, l’importo successivamente rimborsato dal datore di lavoro deve concorrere alla formazione del suo reddito di lavoro dipendente, mentre il costo è contestualmente indeducibile per l’impresa.

Restano estranei all’onere di tracciabilità, e possono quindi continuare a essere regolati anche in contanti, secondo i chiarimenti resi con la circolare 15/E/2025:

Va inoltre ricordato che gli obblighi di pagamento con mezzi tracciabili riguardano i soli rimborsi delle spese sostenute nel territorio dello Stato, con la conseguenza che la trasferta estera regolata in contanti non genera, per questa ragione, né variazioni in aumento in capo all’impresa né imponibilità del rimborso in capo al dipendente.

La circostanza che il rimborso abbia concorso a formare il reddito di lavoro dipendente non consente, d’altra parte, di considerare deducibile il costo in capo alla società: l’articolo 95, comma 3-bis, del Tuir pone una condizione di deducibilità che attiene alle modalità di pagamento della spesa e che prescinde dal trattamento riservato alla somma in capo al percettore.

Quanto alla collocazione della ripresa, le istruzioni non individuano un codice dedicato: in assenza di indicazioni puntuali, l’importo indeducibile dovrebbe essere esposto nel rigo RF31 con il codice 3, ovvero con il codice residuale 99.

BASE DI CALCOLO DELLA MAGGIORAZIONE PER LE NUOVE ASSUNZIONI

Nel 2025 sono state effettuate assunzioni a tempo indeterminato, alcune delle quali riferite alle categorie meritevoli di maggiore tutela, a fronte di una riduzione dei contratti a termine. Su quale costo si calcola la maggiorazione da esporre nel rigo RF55 e come si ripartisce fra le due percentuali?

Come sicuramente si ricorderà, l’articolo 4 del D.Lgs. 216/2023, le cui disposizioni attuative sono contenute nel decreto ministeriale 25 giugno 2024, riconosce ai titolari di reddito d’impresa che abbiano esercitato l’attività per almeno 365 giorni nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023 una maggiorazione del costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato, pari al 20 per cento del costo riferibile all’incremento occupazionale ovvero al 30 per cento per i lavoratori ricompresi nelle categorie individuate nell’Allegato 1 al medesimo decreto legislativo. L’articolo 1, commi 399 e 400, della legge 207/2024 ha prorogato l’agevolazione ai periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, con incrementi occupazionali da verificare su base mobile rispetto al corrispondente periodo d’imposta precedente.

Il caso prospettato impone di soffermarsi su due condizioni distinte, entrambe necessarie. La prima attiene all’incremento occupazionale in senso proprio, e richiede che il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del 2025 risulti superiore al numero dei medesimi lavoratori mediamente occupati nel 2024; la seconda attiene all’incremento occupazionale complessivo, e richiede che il numero complessivo dei dipendenti a fine 2025, inclusi quelli a tempo determinato, risulti superiore a quello mediamente occupato nel 2024. La contestuale riduzione dei rapporti a termine, pertanto, può determinare il mancato superamento della seconda verifica pur in presenza di stabilizzazioni, con conseguente venir meno del beneficio.

Quanto alla base di calcolo, l’articolo 5, comma 1, del decreto ministeriale 25 giugno 2024 individua il minore fra il costo effettivo relativo ai nuovi assunti, quale risultante dalla voce B.9 del conto economico di cui all’articolo 2425, comma 1, lettera B), numero 9), del codice civile, e l’incremento del costo complessivo del personale classificabile nelle medesime voci rispetto all’esercizio precedente.

L’Agenzia delle entrate, nella circolare 1/E/2025, ha precisato che rilevano le sole voci B.9.a), B.9.b), B.9.c), B.9.d) e B.9.e), restando esclusi gli oneri rilevati in altre voci del conto economico, quali quelli relativi ai buoni pasto, all’aggiornamento professionale dei dipendenti, al vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta e alle auto aziendali concesse in uso promiscuo.

Da ultimo si evidenzia che, quando l’incremento del costo complessivo del personale è inferiore al costo effettivo delle nuove assunzioni e coesistono entrambe le categorie di lavoratori, la base va ripartita in proporzione all’incidenza del costo delle assunzioni di ciascuna categoria sul totale.

La super deduzione deve essere esposta nel rigo RF55, utilizzando il codice corrispondente alla maggiorazione spettante (ovvero il codice 66, qualora si applichi l’incremento del 20%, e il codice 67, nell’ipotesi di maggiorazione del 30% connessa all’assunzione di lavoratori appartenenti alle categorie meritevoli di maggiore tutela).

QUOTE IMPUTATE AL SOCIO PERSONA FISICA DA SOGGETTI TRASPARENTI IN CONCORDATO

Una persona fisica detiene, al di fuori del regime d’impresa, una partecipazione in una snc che ha aderito al concordato preventivo biennale. Poiché la società dichiara sia il reddito concordato sia quello effettivo, si chiede quale dei due valori il socio debba assumere nel quadro RH e come si comportino le perdite.

L’articolo 12, comma 1, del D.Lgs. 13/2024 stabilisce che l’accettazione della proposta obbliga al rispetto della medesima i soci o gli associati, i quali assumono quindi, nella quantificazione del reddito imponibile, la quota determinata sull’ammontare concordato; in sede dichiarativa, peraltro, è data evidenza anche al reddito effettivo.

Ne deriva una compilazione a doppio binario: nella colonna 4 dei righi da RH1 a RH4 va indicata la quota calcolata sul reddito effettivo, mentre le colonne 14, 15 e 16 accolgono, rispettivamente, la quota di reddito concordato, l’eventuale perdita non compensata, da esporre senza il segno meno, e la quota della soglia minima di cui agli articoli 15, comma 2, e 16, comma 4, del D.Lgs. 13/2024; l’importo della colonna 14 non può risultare inferiore a quello della colonna 16. La casella CPB di colonna 13A va barrata nel caso in cui la quota di reddito da indicare nella colonna 14 risulti pari a zero.

Il reddito concordato imponibile, come è ovvio, non può in ogni caso risultare inferiore a 2.000,00 euro, importo che nei regimi di trasparenza è ripartito fra i soci o gli associati secondo le rispettive quote di partecipazione (circolare 18/E/2024). Da ciò discende la conseguenza operativa di maggior rilievo in sede di controllo: le perdite fiscali, tanto di periodo quanto pregresse, non possono ridurre l’importo minimo dato dalla somma delle colonne 16 dei righi da RH1 a RH4 e delle colonne 17 dei righi RH5 e RH6, con la conseguenza che la differenza di cui al rigo RH9, colonna 2, non può risultare inferiore a tale somma, oltre che all’eventuale reddito minimo da partecipazione in società non operative esposto nel rigo RH7, colonna 1.

Si ipotizzi la seguente situazione: socio al 30 per cento di una snc che ha aderito al concordato, reddito concordato rettificato pari a 90.000,00 euro, reddito effettivo pari a 120.000,00 euro, soglia minima pari a 2.000,00 euro. Nel rigo RH1 andranno indicati 36.000,00 euro nella colonna 4, 27.000,00 euro nella colonna 14 e 600,00 euro nella colonna 16; il rigo RH7, colonna 2, sarà alimentato dalla quota concordata, pari a 27.000,00 euro.

Va infine segnalato che il socio è tenuto a compilare la sezione IV del quadro CP, nella quale confluisce il reddito di partecipazione effettivo, nonché la sezione I ove risulti dovuta l’imposta sostitutiva sul reddito concordato da parte del soggetto partecipato; la relativa quota, versata pro quota dai singoli soci, va riportata nel rigo RX39.

Da ultimo, e ai fini dei controlli su deduzioni, detrazioni e benefici collegati a requisiti reddituali, si ricorda che l’articolo 35, comma 2, del D.Lgs. 13/2024 impone di assumere il reddito effettivo e non quello concordato, sicché l’importo della colonna 1 del rigo RN1 è oggetto di autonomo ricalcolo secondo le specifiche tecniche del modello.

MONITORAGGIO DELLE RISERVE VINCOLATE AI FINI DELL’IRES PREMIALE

La società ha accantonato l’intero utile dell’esercizio 2024 e intende fruire della riduzione dell’aliquota IRES. Come va compilato il nuovo prospetto dei righi RS524-RS527?

Come noto, l’articolo 1, commi da 436 a 444, della legge 207/2024, le cui disposizioni attuative sono contenute nel decreto del Vice Ministro dell’Economia e delle Finanze 8 agosto 2025, riconosce per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 una riduzione di quattro punti percentuali dell’aliquota di cui all’articolo 77 del Tuir, al ricorrere dell’accantonamento ad apposita riserva di una quota non inferiore all’80 per cento dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, della destinazione a investimenti qualificati di un ammontare non inferiore al 30 per cento dell’utile accantonato e comunque al 24 per cento dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, con un importo minimo di 20.000,00 euro, nonché delle condizioni occupazionali poste dalla medesima disposizione, che richiedono il mantenimento del numero di unità lavorative per anno, l’effettuazione di nuove assunzioni con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato che incrementino di almeno l’1 per cento i lavoratori mediamente occupati con la medesima tipologia contrattuale e il mancato ricorso alla cassa integrazione guadagni.

All’obbligo di evidenziare distintamente le riserve costituite o incrementate con l’utile accantonato, posto dall’articolo 7, comma 2, lettera a), del decreto ministeriale, corrisponde il nuovo prospetto dei righi RS524-RS527, da compilare avendo riguardo alla situazione del patrimonio netto risultante alla fine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Nel rigo RS524, colonna 2, va indicato l’utile destinato a copertura delle perdite di esercizio; nei righi da RS525 a RS527 vanno riportati, per ciascuna voce del patrimonio netto, la denominazione della riserva, l’importo dell’utile accantonato anche se eccedente la soglia dell’80 per cento, la quota utilizzata entro il secondo esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 a copertura perdite o per altri impieghi non decadenziali, e la quota distribuita entro il medesimo termine, con barratura dell’apposita casella “Decadenza” ove tale distribuzione riduca l’utile accantonato al di sotto della soglia dell’80 per cento.

Nell’ipotesi prospettata, di accantonamento integrale dell’utile, occorre considerare che il vincolo fiscale resta circoscritto alla quota minima dell’80 per cento, sicché le distribuzioni che riducano l’utile accantonato fino a tale soglia non determinano decadenza, come precisato dalla Relazione illustrativa al decreto ministeriale 8 agosto 2025; le istruzioni richiedono nondimeno l’indicazione dell’intero importo accantonato.

Va peraltro ricordato che si considera accantonato ad apposita riserva tutto l’utile destinato a finalità diverse dalla distribuzione ai soci in sede di approvazione del bilancio, ivi compresa la copertura delle perdite, con la conseguenza che rilevano, fra le altre, la riserva legale, quella statutaria, la riserva di cui all’articolo 12 del D.P.R. 601/1973 per le società cooperative e le riserve derivanti dall’applicazione dell’articolo 2426, comma 1, numeri 4) e 8-bis), del codice civile, e che può essere sottoposto a vincolo anche l’utile destinato ad aumento di capitale o portato a nuovo; si considerano invece distribuiti gli acconti sui dividendi di cui all’articolo 2433-bis del codice civile relativi al medesimo esercizio.

Il controllo da anteporre a ogni altro attiene, in ogni caso, all’esercizio in cui la distribuzione è intervenuta: ove essa abbia ridotto l’utile accantonato al di sotto della soglia dell’80 per cento già nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, le istruzioni precisano che il prospetto non va compilato, non potendo il contribuente beneficiare dell’agevolazione.

FRAZIONAMENTO DELLE PLUSVALENZE E SOGGETTI CON PERIODO D’IMPOSTA NON SOLARE

Poiché la facoltà di frazionamento delle plusvalenze è stata soppressa, si chiede se essa resti esercitabile dai soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e come vadano compilati i righi interessati.

L’articolo 1, comma 42, della legge 199/2025 ha modificato l’articolo 86, comma 4, del Tuir, sopprimendo la facoltà di ripartizione per le plusvalenze realizzate a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Resta fermo che, per le plusvalenze realizzate entro il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, la facoltà di ripartizione presuppone il possesso del bene per un periodo non inferiore a tre anni, ridotto a due anni per le società sportive professionistiche in relazione ai contratti stipulati dal 23 giugno 2023.

La facoltà permane, secondo le regole previgenti, per le plusvalenze derivanti dalla cessione d’azienda e per quelle realizzate dalle società sportive professionistiche mediante cessione dei diritti all’utilizzo esclusivo della prestazione dell’atleta; per i beni strumentali e patrimoniali e per le partecipazioni prive dei requisiti dell’articolo 87 del Tuir, viceversa, la plusvalenza concorrerà integralmente al reddito dell’esercizio di realizzo.

Le medesime regole valgono, per effetto del rinvio normativo, per le sopravvenienze attive di cui all’articolo 88, comma 2, del Tuir.

Il criterio di decorrenza è ancorato al periodo d’imposta e non all’anno solare, con la conseguenza che la soluzione dipende dal periodo cui la dichiarazione si riferisce e non dal modello utilizzato.

I soggetti che impiegano il modello REDDITI SC 2026 per dichiarare i redditi del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 conservano la facoltà di frazionamento, quale che sia la data di chiusura dell’esercizio; ne restano invece esclusi i soggetti che impiegano il medesimo modello per rendicontare un periodo d’imposta successivo, come accade, per l’appunto, alla società interessata da un’operazione straordinaria che dichiari il periodo compreso fra il 1° gennaio 2026 e il giorno antecedente a quello di perfezionamento dell’operazione.

Nell’ipotesi prospettata, pertanto, la plusvalenza concorre integralmente a formare il reddito del periodo in cui è realizzata: non va operata alcuna variazione nei righi RF7 e RF34 e non va compilato il prospetto dei righi RS126-RS127, dedicato alla scelta di frazionamento. Resta ferma, viceversa, la compilazione del rigo RF7, colonna 2, per riportare le quote costanti riferite a plusvalenze frazionate in periodi d’imposta precedenti, laddove la relativa opzione risulti dal prospetto RS126-RS127 dei modelli anteriori.

Assume quindi rilievo dirimente l’individuazione del momento di realizzo. Per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata dovrebbe rilevare, ai fini dell’imputazione temporale, il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene ceduto, secondo l’impostazione contabile; per gli altri soggetti operano i criteri dell’articolo 109, comma 2, del Tuir, in base al quale, per gli immobili e per le aziende, i corrispettivi si considerano conseguiti alla data di stipulazione dell’atto ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale, senza tenere conto delle clausole di riserva della proprietà.

Per i soggetti che, viceversa, utilizzano il modello per dichiarare i redditi del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, la scelta si perfeziona esclusivamente in tale dichiarazione, mediante una variazione in diminuzione nel rigo RF34 per l’intero ammontare della plusvalenza, una variazione in aumento nel rigo RF7, colonna 2, per la sola quota costante, e la compilazione del prospetto dei righi RS126-RS127.

Va da ultimo segnalato che, secondo la prassi dell’Agenzia delle entrate (risoluzione 325/E/2002 e circolare 8/E/2010), la scelta non è emendabile mediante dichiarazione integrativa, difettando un errore emendabile e ricorrendo un mero ripensamento.