Il
D.Lgs. n. 149/2026 sviluppa il processo di riforma ordinamentale della
giustizia tributaria aggiungendo
elementi importanti: attuando la
legge delega n. 111/2023, il legislatore delegato provvede a definire, sotto molteplici profili, lo
status giuridico del
magistrato tributario, non solo disciplinando l’insieme dei
diritti e dei
doveri che ne caratterizzano il rapporto con la funzione giurisdizionale, ma anche adeguando la legislazione al fine di prendere atto della presenza nell’ordinamento di questo
nuova figura di magistrato, di per sè non riconducibile a quelle già regolate dalla legislazione.
L’intervento, da valutare nel complesso positivamente, tocca dunque tutti gli aspetti della funzione magistratuale, disegnando uno status ben preciso modellato sulla figura del magistrato (appartenente all’ordine giudiziario) ordinario, figura alla quale il magistrato tributario viene, a volte esplicitamente, a volte implicitamente, accostato e assimilato.
Il giudizio positivo a prima lettura è ovviamente anche relativo, perché solo l’effettiva applicazione di questo ampio ventaglio di regole potrà confermarne la validità, oppure far emergere profili critici specifici non percepibili da un primo esame del testo.
Il
D.Lgs. n. 149/2026, che per larga parte interviene sui testi normativi esistenti, e dunque sia sul
D.Lgs. n. 545/1992, dedicato all’organizzazione delle corti tributarie, sia sul
Testo Unico n. 175 del 2024 che dal gennaio 2027 dovrebbe prendere il posto della normativa del 1992, ha un’ampiezza panoramica, assicurando che
tutti gli
aspetti della
disciplina giuridica del
nuovo magistrato trovino regolamentazione in modo da assicurare a quest’ultimo, sostanzialmente, una posizione del tutto assimilabile a quella del magistrato ordinario: sotto i profili delle
garanzie di
indipendenza e di
autonomia, dei
diritti e dei
doveri del rapporto di lavoro, del
trattamento retributivo, delle
incompatibilità, dell’accesso alla funzione e alle progressioni di carriera.
Si possono distinguere fondamentalmente le regole “interne”, che riguardano il magistrato tributario all’interno dell’organizzazione della giustizia tributaria, dalle regole esterne, che fissano i rapporti di questa nuova figura con il complesso dell’ordinamento e, quindi, anche nelle relazioni che interessano il magistrato tributario all’esterno della giurisdizione di appartenenza.
Sotto il
primo profilo, la disciplina assume come
modello il
giudice ordinario, perché la gran parte – se non la totalità – delle nuove regole estende al magistrato tributario doveri e diritti qualitativamente e quantitativamente omogenei rispetto allo status
dei magistrati ordinari. Questa scelta, ragionevole, prevedibile in virtù della tradizione storica delle commissioni tributarie e consequenziale a quanto già lasciava intuire l’avvio della riforma, dovuto come noto alla
legge n. 130/2022, ha un effetto molto preciso; nel mentre la disciplina conferma che il nuovo magistrato è considerato un fratello del magistrato ordinario, piuttosto che dei magistrati amministrativi o contabili, ne lascia anche emergere la
diversità, della quale è testimonianza la presenza di
numerose norme nelle quali la
nuova figura viene
introdotta, affiancando appunto quella già presente del giudice ordinario. L’estensione al magistrato tributario della regolamentazione prevista per il magistrato ordinario, se da un lato conferma l’assimilazione, dall’altro
conferma pure la
necessità di quest’ultima, non essendo il primo una
species del secondo.
In definitiva, vi sono elementi che potrebbero indurre a qualificare il magistrato tributario come un magistrato specializzato ma pur sempre appartenente al genus “giudice ordinario”; ma a ben vedere, il fatto che il legislatore abbia dovuto dotare la nuova figura di una disciplina ad hoc, sia pure conforme per quanto possibile a quella del giudice ordinario, e che abbia dovuto farne menzione in una serie di norme che oggi vedono comparire, accanto ai magistrati ordinari, contabili, amministrativi e militari, anche il magistrato tributario, rende palese che sia pure in modo atipico è stata progressivamente creata una nuova figura di magistrato (il quinto magistrato, ma non in senso comparativo) che si presenta nell’ordinamento e richiede l’adeguamento anche di una serie di norme in passato riservate ai soli quattro “tipi” di magistrato preesistenti alla riforma della giustizia tributaria.
Sono, queste ultime, le norme del secondo profilo: il legislatore monitora con un apprezzabile sforzo l’insieme delle norme nelle quali assume rilievo la figura del magistrato e le adegua, assicurando parità di trattamento al magistrato tributario quanto a diritti e doveri già previsti per gli altri “tipi” di giudice.
Sono le
norme di coordinamento, collocate in chiusura del
D.Lgs. n. 149/2026 che toccano
profili disparati, dalle norme anticorruzione alla disciplina del fuori ruolo, degli incarichi consentiti e vietati, dell’accesso a cariche elettive (candidatura e modalità di rientro successivo). Importante poi che a
nche il magistrato tributario, purché laureato in giurisprudenza, potrà essere ammesso alle stesse condizioni del
giudice ordinario ai concorsi per
giudice amministrativo o contabile: quest’ultima previsione rende ulteriormente palese che il nuovo magistrato tributario non può essere assimilato al magistrato amministrativo o contabile, dal momento che solo dopo aver esercitato le funzioni per il periodo previsto dalla legge può accedere ai concorsi per l’ingresso nella magistratura amministrativa o contabile.
Non essendo possibile una disamina delle numerose nuove regole introdotte, è preferibile esprimere solo alcune considerazioni su alcuni aspetti che mi paiono di particolare rilievo, anche in funzione di quella che potrà essere la successiva evoluzione della normativa.
La prima considerazione è che la disciplina di dettaglio ora introdotta enfatizza la diversità di status tra figure professionali che, per diversi anni ancora, dovranno operare l’una accanto all’altra. Tutta la normativa è, infatti, percorsa dalla distinzione tra la figura del magistrato tributario e quella del giudice tributario “preesistente”, che, pur godendo di garanzie essenziali, ha nel complesso una collocazione completamente diversa, dal trattamento economico fino alle norme ordinamentali, conseguenza della mancanza di un rapporto professionale a tempo pieno e dalla qualificazione del proprio status come rapporto di carattere onorario. L’effetto potenzialmente dirompente di questa distinzione è solo in parte attenuato dalla considerazione che molti dei giudici tributari già possiedono in realtà lo status di magistrato nell’ambito dei plessi giurisdizionali già esistenti; resta infatti la posizione di fatto “minore” che rimane riservata a quei giudici tributari che sono tali, provenendo dalle altre categorie di soggetti ammessi, diverse dalla magistratura (soprattutto, liberi professionisti).
La
seconda è che il
D.Lgs. n. 149/2026 è costretto in più punti a
diversificare le
discipline anche tra gli
stessi magistrati tributari, dovendo trarre le conseguenze dalla coesistenza, in tale qualifica, di
laureati in giurisprudenza e di
laureati in economia.
Questa coesistenza, che non ha un precedente paragonabile, è anche il motivo per il quale il magistrato tributario fa parte di un nuovo ordine che è sostanzialmente acefalo, o meglio che vede la propria istituzione apicale nella Corte di cassazione, che resta però strutturalmente separata dal (e inaccessibile per il) giudice tributario.
La problematicità di tale assetto, e soprattutto della conseguente
impossibilità di transito del
magistrato tributario nelle funzioni di
giudice di cassazione, è stata ben analizzata dall’
Editoriale di Ragucci “
Giudici tributari senza accesso alla Cassazione: un problema da risolvere” del 24 luglio 2026, nel quale il
problema è definito urgente, e la
soluzione è considerata non procrastinabile; l’autore la considera possibile mediante una legge ordinaria, anche in considerazione dell’indubbia e condivisibile benevolenza con la quale la Corte costituzionale valuta le riforme della giustizia tributaria attuate mediante un costante processo di adeguamento attuato con leggi ordinarie.
La proposta è apprezzabile, anche se la via della sezione specializzata presso la Corte di cassazione non è l’unico percorso possibile per provvedere con la sola legge ordinaria; a mio avviso, inoltre, essa non sarebbe del tutto coerente con la riforma, che delle nuove corti tributarie ha inteso fare un plesso giurisdizionale autonomo e non una sezione specializzata della magistratura ordinaria.
Si tratterebbe, comunque, di una soluzione parziale e non definitiva al problema, che non è altro che la conseguenza di un più ampio problema di fondo non ancora risolto, che è quello della collocazione ordinamentale – prima di tutto, costituzionale – della nuova magistratura.
Esiste oggi una
quinta magistratura tributaria, dopo che è stato normato il
quinto magistrato tributario? La
risposta non è agevole, il percorso attraverso il quale è stata avviata la riforma con la
legge n. 130/2022 presenta profili di ambiguità e in sostanza elude il problema della collocazione ordinamentale della nuova magistratura: esistono oggi i
magistrati tributari, ma l’
assetto in cui operano è ancora quanto meno
incompiuto, perché, se da un lato non vi è dubbio che si è voluto creare un
ordine giudiziario autonomo – di qui la difficoltà che incontra la proposta di fare della sezione tributaria della cassazione una sezione specializzata -, dall’altro tale
ordine è in realtà
acefalo e non può avere un’identità costituzionale simile a quella dei giudici amministrativi e contabili.
Si pensi, solo per fare un esempio, alla nomina dei giudici costituzionali, che oggi non vede possibilità di espressione dei magistrati tributari; la suprema magistratura che dovrebbe rappresentarli, infatti, sarebbe la Corte di cassazione, alla quale peraltro essi non possono accedere; e l’impossibilità di accesso li esclude anche dalla possibilità di essere designati quali giudici costituzionali.
Concludendo: l’
opera riformatrice con legge ordinaria
va apprezzata, molto probabilmente continuerà ad essere approvata anche dalla Corte costituzionale, consente di realizzare
grandi passi avanti per avere, come voleva il
PNRR, una
giustizia tributaria al passo con la complessità dei tempi, ma anche il
D.Lgs. n. 149/2026 dimostra che, oltre certi limiti, la legge ordinaria non può andare, e che ad oggi è possibile
definire i
contorni del
quinto magistrato, mentre resta ancora un lavoro di grande spessore qualitativo da compiere per avere, con una
legge costituzionale, un
assetto compiuto della
quinta magistratura e dei suoi
rapporti con gli
altri plessi.
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