La responsabilità per i debiti tributari del de cuius presuppone l’effettiva assunzione della qualità di erede. La rinuncia all’eredità, producendo effetto retroattivo ai sensi dell’art. 521 c.c. determina, invece, la considerazione del rinunciante come soggetto che non è mai stato chiamato alla successione.
Ne consegue che egli non può essere chiamato a rispondere dei debiti tributari del defunto, anche quando questi siano stati oggetto di un avviso di accertamento notificato dopo l’apertura della successione e divenuto definitivo per mancata impugnazione.
Questo è il principio statuito dalla Cassazione con sentenza n. 24651 dello scorso 14 agosto, con cui gli ermellini sono stati chiamati a pronunciarsi su di una tematica di natura tributaria, che si interseca necessariamente con i principi civilistici in materia successoria.
La questione assume particolare rilevanza quando, dopo l’apertura della successione, l’Amministrazione finanziaria notifichi al chiamato all’eredità un avviso di accertamento relativo a debiti del de cuius e il chiamato, successivamente, rinunci all’eredità.
In tale situazione occorre stabilire se la mancata impugnazione dell’avviso, divenuto quindi definitivo, sia sufficiente a rendere il debito opponibile al soggetto che abbia successivamente rinunciato all’eredità.
La risposta fornita dalla Corte di cassazione è stata nuovamente negativa, poiché la sentenza non rappresenta un’affermazione isolata, inserendosi in un orientamento ormai consolidato, che attribuisce alla qualità di erede, e non alla semplice chiamata all’eredità, un ruolo decisivo ai fini della responsabilità per le obbligazioni tributarie del defunto.
La controversia trae origine da un preavviso di iscrizione ipotecaria notificato a un contribuente sulla base di alcune cartelle di pagamento, alcune delle quali erano riferite a debiti erariali della madre ormai deceduta.
L’Amministrazione finanziaria riteneva che il contribuente fosse tenuto a rispondere di tali debiti nella qualità di (co)erede, mentre il contribuente dava atto di aver rinunciato formalmente all’eredità materna in data 12/06/2017.
La Corte di giustizia tributaria di primo grado aveva accolto il ricorso, trovando poi conferma anche dinanzi alla Corte di II grado.
L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per Cassazione, sostenendo, tra l’altro, che la rinuncia all’eredità fosse suscettibile di revoca sino alla scadenza del termine decennale per l’accettazione e che, durante tale periodo, l’Amministrazione dovesse poter compiere atti idonei a interrompere la prescrizione dei propri crediti; ciò al fine di potersi tutelare dall’uso strumentale della rinunzia all’eredità, che potrebbe essere un facile escamotage per superare i termini di prescrizione statuiti dalle norme tributarie, usualmente più brevi, perché decorrono da prima dell’apertura della successione, rispetto a quelli previsti dal Codice civile per l’accettazione dell’eredità.
L’Ufficio prospettava, inoltre, la possibilità che il possesso dei beni ereditari avesse determinato un’accettazione tacita dell’eredità.
La Cassazione ha respinto entrambe le prospettazioni.
Secondo gli Ermellini, il giudice di II grado aveva correttamente rilevato la sussistenza della formale rinuncia all’eredità, effettuata nel 2017 dal contribuente; venendo a mancare l’assunzione della qualità di erede, nessuna responsabilità per i debiti tributari poteva essere avanzata, ancorché questi fossero confluiti in avvisi di accertamento notificati dopo l’apertura della successione e divenuti definitivi per mancata impugnazione (Cass. 37064/2022, 13639/2018, 15871/2020, 17703/2026), men che meno addirittura con un preavviso di iscrizione ipotecaria.
Per altro verso, il fatto che fosse stato accertato nei confronti del fratello del contribuente l’utilizzo degli immobili ereditari, a nulla poteva valere quale possibile forma di revoca della rinuncia, atteso che riguardano fatti riferiti ad altro soggetto.
La disciplina successoria e il principio statuito dalla sentenza
Il punto centrale della decisione risiede nella distinzione tra chiamato all’eredità ed erede.
L’apertura della successione, ai sensi dell’art. 456 c.c., non determina automaticamente l’acquisto dell’eredità da parte dei soggetti chiamati. Il chiamato acquista la qualità di erede soltanto attraverso l’accettazione, espressa o tacita.
Vi è però la possibilità per il chiamato di rinunciare all’eredità, ai sensi di quanto previsto dall’art. 521 del codice civile che lo porta ad essere “considerato come se non vi fosse mai stato chiamato”.
La rinuncia opera dunque retroattivamente, con effetti che risalgono al momento dell’apertura della successione.
La conseguenza è particolarmente significativa, poiché il soggetto che rinuncia validamente all’eredità non diviene responsabile dei debiti ereditari nemmeno per il periodo compreso tra l’apertura della successione e la successiva dichiarazione di rinuncia.
Il principio appare chiaro: la definitività dell’avviso di accertamento non può trasformare un soggetto, che non ha mai assunto la qualità di erede, in debitore del de cuius. Il titolo divenuto definitivo nei confronti del chiamato non può quindi produrre effetti nei confronti di chi, per effetto della rinuncia retroattiva, deve essere considerato estraneo alla successione.
È irrilevante, inoltre, che egli risulti tra i successibili ex lege o abbia presentato la dichiarazione di successione, poiché quest’ultima non costituisce atto di accettazione dell’eredità.
Serve un’effettiva accettazione, espressa o tacita (vendita dei beni, prelievi, esercizio di attività giudiziarie ecc.).
Ulteriore profilo di rilevanza afferisce alla possibilità di revocare la rinuncia fino alla scadenza del termine decennale per l’accettazione, che renderebbe necessario notificare atti interruttivi della prescrizione da parte dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del rinunciante.
Secondo la Corte, infatti, la rinuncia può intervenire anche dopo il decorso del termine decennale, assumendo in tal caso la funzione di confermare che non vi è mai stata accettazione dell’eredità.
La preoccupazione dell’Amministrazione finanziaria di evitare un uso strumentale della rinuncia non può quindi incidere sul principio civilistico della retroattività.
Del resto, l’ordinamento prevede specifici strumenti di tutela per i creditori dell’eredità in presenza di una rinuncia, tra i quali la possibilità prevista dall’art. 524 c.c. di farsi autorizzare ad accettare l’eredità in nome e in luogo del rinunciante al fine di soddisfarsi sui beni ereditari.
Un ulteriore profilo importante riguarda l’onere della prova. Se il soggetto dichiara di aver rinunciato all’eredità, grava sull’Amministrazione finanziaria, quale parte che intenda far valere la responsabilità del contribuente, l’onere di dimostrare l’avvenuta accettazione dell’eredità ovvero l’inefficacia della rinuncia.
Dunque, l’Amministrazione è comunque dotata di tutti gli strumenti giuridici per poter soddisfare il proprio credito, anche in esito a possibili attività strumentali avanzate dai contribuenti.
L’intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi
Infine, si vuole porre l’accento su una questione collegata all’accettazione dell’eredità in presenza di debiti tributari, afferente all’intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi.
Difatti, nel caso in cui la controversia si fosse conclusa con una ipotetica accettazione dell’eredità del contribuente, quest’ultimo non avrebbe comunque potuto rispondere di tutto il monte debitorio, bensì soltanto delle imposte e degli interessi, poiché le sanzioni sono intrasmissibili agli eredi, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 8, dlgs n. 472/97.
Atteso che la funzione della sanzione è quella di punire e affliggere esclusivamente il soggetto che ha commesso la violazione, in virtù del principio di personalità, appare chiaro che agli eredi alcuna contestazione potrà essere mossa in esito alle sanzioni, non potendo ricadere queste su soggetti diversi da coloro che hanno materialmente commesso la violazione.
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