1. Tematica
Il tema dell’esatta individuazione della residenza fiscale di un soggetto passivo (es. una persona fisica, una società, un ente, ivi compreso un Trust di diritto estero, che rientra a pieno titolo tra i soggetti passivi Ires), costituisce notoriamente un argomento fondamentale in quanto, sulla base del famoso principio della tassazione dell’utile mondiale (c.d. “world wide taxation”), una volta stabilita la reale residenza fiscale del soggetto passivo, lo stesso sarà assoggettato a tassazione – in un determinato Stato – per i redditi ovunque prodotti nel mondo.
La dimostrazione della residenza di un soggetto nel territorio dello Stato costituisce un presupposto indefettibile ai fini dell’assoggettamento a imposizione dei redditi dallo stesso prodotti al di fuori dello Stato.
Nella pratica, infatti, sia con riguardo alle persone fisiche che alle società, si assiste spesso a fenomeni di esterovestizione della residenza fiscale, consistenti nella fittizia localizzazione della residenza in Paesi o territori diversi dall’Italia, al fine di usufruire di un trattamento fiscale privilegiato rispetto a quello nazionale.
L’antigiuridicità del comportamento, sotto il profilo fiscale, consiste proprio nel fatto che, contrariamente a quanto formalmente dichiarato relativamente alla propria ubicazione, il soggetto passivo risiede nel territorio dello Stato, sottraendosi così agli adempimenti richiesti dalla legislazione del Paese di appartenenza.
Proprio perché, in questi ipotesi, la localizzazione della dimensione soggettiva si fonda su elementi dichiarativi connotati da falsità, tutti i fenomeni di esterovestizione non possono, in nessun caso, essere ricondotti nell’ambito delle fattispecie elusive, ma rappresentano casi di vera e propria evasione fiscale.
Inoltre, al fine di assicurare i più ampi strumenti di intervento nei confronti dei soggetti esterovestiti, l’ordinamento, al ricorrere di specifici presupposti, supporta l’Amministrazione finanziaria nell’accertamento della loro reale residenza fiscale, mediante la previsione di apposite presunzioni riferite, rispettivamente, alle persone fisiche e non fisiche (cfr. Comando Generale della Guardia di Finanza, circolare 1/2018, volume III, pag. n. 23 e ss.).
2. Normativa, prassi e giurisprudenza di riferimento
L’art. 1 del D.lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 ha introdotto importanti novità sul tema della residenza fiscale delle persone fisiche.
In particolare, l’articolo 2 del D.P.R. n. 917/1986 attualmente prevede che: “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente”.
In sintesi, per effetto delle radicali modifiche normative:
- rileva il luogo di residenza della persona fisica, che corrisponde alla sua dimora abituale;
- per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari del contribuente;
– il criterio riconducibile all’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente e la conseguente mancata iscrizione all’AIRE non ha più, come in passato, la natura di “presunzione assoluta di residenza in Italia”.
Quindi, il soggetto passivo dovrà vincere la “presunzione legale – relativa”, dimostrando ai verificatori di essere realmente emigrato all’estero, ove sono localizzati i suoi interessi di natura economica e professionale ma anche quelli di natura familiare.
In definitiva, attualmente, la persona fisica sarà considerata fiscalmente residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni o 184 in caso di anno bisestile), considerando anche le “frazioni di giorno”, ha stabilito in Italia:
- la residenza ai sensi dell’articolo 43 c.c.;
- il domicilio, da intendersi unicamente come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona fisica.
Quindi, possiamo affermare che lo status di residente della persona fisica, ai fini delle imposte sui redditi, è collegato alla contestuale esistenza di due elementi:
- il primo, di natura formale/sostanziale, alternativamente costituito dall’iscrizione all’anagrafe della popolazione residente (presunzione legale – relativa di residenza in Italia), ovvero dal domicilio o dalla residenza;
- l’altro, di natura temporale, individuato nella sussistenza del presupposto su indicato per la “maggior parte del periodo d’imposta” e, cioè, per almeno 183 giorni nell’anno solare.
In questo generale contesto assume rilievo il comma 2-bis, dell’art. 2, del Tuir, a mente del quale “si considerano altresì residenti, salvo prova contraria,i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente” e trasferiti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto il D.M. 4 maggio 1999.
La ratio normativa è evidentemente quella di evitare la sottrazione di redditi imponibili in Italia attraverso “trasferimenti fittizi di residenza”, realizzandosi mediante lo strumento della presunzione iuris tantum.
In pratica ciò significa che qualunque cittadino italiano, cancellatosi dall’anagrafe della popolazione residente, il quale abbia poi contestualmente trasferito la propria residenza in un Paese a fiscalità privilegiata, sarà considerato fiscalmente residente in Italia.
A tale cittadino, tuttavia, è data possibilità di dimostrare, mediante il supporto di elementi probatori contrari al fatto presunto, che risiede effettivamente nello Stato estero.
Pertanto, oltre ad un’inversione dell’onere della prova, il regime normativo previsto dal comma 2-bis, dell’art. 2, Tuir, si qualifica anche sotto il profilo degli elementi di prova che il contribuente deve fornire in sede istruttoria e, eventualmente, contenziosa, non potendo limitarsi alla prova negativa di non essere residente in Italia, ma dovendo allegare fatti o atti che comprovino l’effettività della situazione dichiarata in coerenza con un reale e duraturo collegamento con lo Stato di migrazione.
Va peraltro evidenziato che la disciplina in esame ed il correlato onere probatorio da essa contemplato riguardano anche i cittadini che si trasferiscono in uno Stato o territorio a fiscalità privilegiata transitando anagraficamente per uno Stato terzo, non ricompreso cioè nel citato D.M. 4 maggio 1999 (cfr. Comando Generale della Guardia di Finanza, circolare 1/2018, volume III, pag. n. 346 e ss.).
3. Il caso operativo
Rossi Mario è stato residente per anni a Milano, ma nel 2022 si è trasferito in uno Stato a fiscalità privilegiata inserito nel D.M. 4 maggio 1999.
Come illustrato nella circolare n. 140/E del 24 giugno 1999 – Min. Finanze – Dip. Entrate Accertamento e Programmazione recante “chiarimenti ed istruzioni in merito alle nuove disposizioni introdotte dall’articolo 10 della legge 448 del 1998 al Tuir, relativamente alle persone fisiche residenti in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato”, il contribuente potrà utilizzare qualsiasi mezzo di prova di natura documentale o dimostrativa, atto a stabilire, in particolare:
- la sussistenza della dimora abituale nel Paese fiscalmente privilegiato, sia personale che dell’eventuale nucleo familiare;
- l’iscrizione ed effettiva frequenza dei figli presso istituti scolastici o di formazione del paese estero;
- lo svolgimento di un rapporto lavorativo a carattere continuativo, stipulato nello stesso paese estero, ovvero l’esercizio di una qualunque attività economica con carattere di stabilità;
- la stipula di contratti di acquisto o di locazione di immobili residenziali, adeguati ai bisogni abitativi nel paese di immigrazione;
- fatture e ricevute di erogazione di gas, luce, telefono e di altri canoni tariffari, pagati nel paese estero;
- la movimentazione a qualsiasi titolo di somme di denaro o di altre attività finanziarie nel paese estero e da e per l’Italia;
- l’eventuale iscrizione nelle liste elettorali del paese d’immigrazione;
- l’assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia o di atti di donazione, compravendita, costituzione di società, ecc.;
- la mancanza nel nostro Paese di significativi e duraturi rapporti di carattere economico, familiare, politico, sociale, culturale e ricreativo.
4. La soluzione
Nel corso della verifica fiscale avviata nei confronti di Rossi Mario è emerso che nello Stato estero lo stesso:
- possiede due case di proprietà, dove vive stabilmente con la propria famiglia;
- svolge la professione di consulente informatico;
- ha stipulato un contratto di affitto di un immobile dato in uso alla madre;
- ha acceso due conti correnti, presso altrettanti istituti di credito;
- è titolare di utenze elettriche e idriche;
- è iscritto nelle liste elettorali.
In sede ispettiva, pertanto, la valutazione degli elementi sopra considerati, considerati nel loro complesso, ha consentito di confermare la residenza fiscale nello Stato estero a fiscalità privilegiata.
5. Gli errori da evitare
Avuto riguardo al fenomeno della esterovestizione della persona fisica, onde scongiurare aspri contenziosi con il Fisco, è consigliabile mantenere importanti elementi di radicamento con lo Stato estero ove il contribuente ha localizzato la propria residenza ed ha stabilito il proprio domicilio, inteso come “il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona fisica”.
Dovrà essere effettuata una valutazione complessiva degli elementi previsti dall’articolo 2 del Tuir, anche nella particolare ipotesi in cui il contribuente abbia mantenuto alcuni interessi di natura economica o affettiva in Italia (es. conti correnti, partecipazioni societarie, proprietà immobiliari).
La comparazione dovrà avvenire, sotto un profilo di effettività sostanziale, tra gli elementi di radicamento con il territorio Italiano, rispetto a quello dello Stato estero ove il contribuente si è trasferito.
6. La check list di verifica
La presenza degli alert di rischio sotto dettagliati, impone l’effettuazione di specifici approfondimenti da parte della persona fisica, onde scongiurare eventuali fenomeni di esterovestizione.
7. Conclusioni
Come abbiamo illustrato, il legislatore ha recentemente inserito, nell’ordinamento tributario nazionale, specifiche disposizioni che consentono di individuare la residenza fiscale delle persone fisiche, con la chiara finalità di contrastare i potenziali fenomeni di pianificazione fiscale aggressiva che normalmente sono finalizzati ad ottenere un indebito risparmio fiscale.
In merito, il D.lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, ha introdotto importanti novità in tema di residenza fiscale, nel più ampio quadro di riforma della fiscalità internazionale delegata al Governo con la Legge n. 111 del 9 agosto 2023.
Gli interventi sono finalizzati ad armonizzare la normativa italiana con la prassi internazionale e con le direttive emanate, a livello internazionale, dall’OCSE.
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