Il commercialista rischia sanzioni per le violazioni fiscali del cliente?

Commercialista condannato se ha concorso attivamente all’evasione aziendale: la Cassazione dal 2024 ha abbandonato l’interpretazione che escludeva la responsabilità dei terzi per le violazioni tributarie delle società con personalità giuridica. L’art. 7 del D.L. 269/2003 non preclude il concorso del professionista ex art. 9 del D.Lgs. 472/1997. I principi sono stati enunciati in termini generali ma le pronunce riguardano casi di grave illegalità, non errori professionali ordinari.

Per oltre vent’anni la regola sembrava chiara: se il cliente era una società con personalità giuridica, le sanzioni per le violazioni tributarie gravavano esclusivamente sulla persona giuridica. Il professionista — il commercialista, il consulente fiscale, il legale — restava fuori dalla portata delle sanzioni amministrative tributarie, salvo i casi limite delle società fittizie o degli schermi societari. Dal 2024, questa certezza non esiste più.

Cerchiamo di capire se il commercialista rischia sanzioni per le violazioni fiscali del cliente, perché la risposta della Cassazione — a partire dalle pronunce del 2024 — è sì, in determinate condizioni, e il cambiamento di sistema è ormai definitivo.

Il vecchio sistema: l’art. 7 del D.L. 269/2003 come scudo

Il punto di partenza è l’art. 7 del D.L. 269/2003, successivamente trasfuso nell’art. 2, comma 2-bis, del D.Lgs. 472/1997. La norma prevede che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle società e degli enti con personalità giuridica siano esclusivamente a carico della persona giuridica.

Per oltre vent’anni, la giurisprudenza di legittimità aveva interpretato questa disposizione come un limite strutturale all’applicazione delle regole sul concorso di persone nell’illecito tributario. Il ragionamento era: se la sanzione è esclusivamente della società, il terzo — chiunque sia esterno all’ente — non può essere sanzionato per concorso.

Ne derivava che il professionista, in quanto soggetto estraneo all’ente, non potesse essere chiamato a rispondere delle violazioni commesse dal cliente societario — salvo i casi patologici in cui la società fosse uno schermo fittizio, una costruzione priva di sostanza economica.

Il cambio di rotta dal 2024: l’art. 7 non esclude il concorso del terzo

A partire dal 2024, la Cassazione ha progressivamente abbandonato questa impostazione con un nuovo orientamento che riscrive la lettura della norma.

Secondo il nuovo indirizzo, l’art. 7 non esclude affatto la responsabilità dei terzi concorrenti: si limita a disciplinare la posizione dei soggetti interni all’ente — amministratori, dipendenti, organi — lasciando impregiudicata la disciplina generale del concorso prevista dall’art. 9 del D.Lgs. 472/1997.

La distinzione è cruciale. L’art. 7 risolve il problema della responsabilità dei soggetti che agiscono in nome e per conto della persona giuridica — evitando che rispondano in proprio per ciò che hanno fatto come organi dell’ente. Non dice nulla sulla responsabilità di chi è estraneo alla persona giuridica e vi concorre dall’esterno.

Il professionista è soggetto esterno alla persona giuridica cliente. Le regole generali sul concorso si applicano a lui senza deroghe.

La coerenza sistematica del nuovo orientamento

La Cassazione non ha operato una forzatura: ha recuperato una coerenza sistematica che il vecchio orientamento comprometteva.

Sarebbe difficilmente sostenibile un sistema nel quale la personalità giuridica si trasformasse in uno schermo assoluto capace di garantire l’impunità di soggetti che abbiano ideato, suggerito o consapevolmente agevolato comportamenti fiscalmente illeciti. Se il professionista costruisce un meccanismo di evasione, suggerisce operazioni artificiose, fornisce un contributo consapevole alla realizzazione di risparmi d’imposta indebiti, la personalità giuridica del cliente non può costituire un’esimente automatica.

La finalità perseguita dalla Cassazione è quindi condivisibile nella sua premessa: impedire che la personalità giuridica si traduca in un’ingiustificata esenzione per chi abbia effettivamente partecipato alla violazione.

I casi in cui il nuovo orientamento è stato applicato: le situazioni più gravi

Le pronunce che hanno affermato il nuovo principio riguardano vicende caratterizzate da particolare gravità: operazioni palesemente artificiose, irregolarità macroscopiche, violazioni sistematiche, comportamenti difficilmente riconducibili a semplici errori o negligenze professionali.

In questi casi, l’affermazione della responsabilità concorsuale del consulente appare ragionevole e trova consenso anche tra gli operatori del settore. Nessuno dubita che debba rispondere il professionista che partecipi attivamente alla costruzione di un meccanismo fraudolento o fornisca un contributo consapevole e qualificato alla realizzazione di comportamenti evasivi.

Il problema: i principi sono stati enunciati in termini generali

La preoccupazione degli operatori non riguarda i casi limite — quelli in cui la partecipazione del professionista all’illecito è palese. Riguarda i principi di diritto formulati dalla Cassazione in termini necessariamente generali e astratti.

La Corte richiama categorie come il contributo causale, la diligenza qualificata e gli obblighi di controllo derivanti dal mandato professionale — nozioni ampie che, in astratto, potrebbero essere estese ben oltre i casi di frode conclamata.

Un professionista che redige bilanci senza rilevare irregolarità: ha fornito un contributo causale? Ha violato la diligenza qualificata? Ha disatteso gli obblighi di controllo del mandato? La risposta dipende dal contesto, ma i principi enunciati dalla Cassazione non escludono esplicitamente queste ipotesi.

Le rassicurazioni del Ministero e dell’Amministrazione finanziaria

In occasione di recenti interrogazioni parlamentari, il Ministero dell’Economia e delle Finanze e i vertici dell’Amministrazione finanziaria hanno fornito indicazioni sulla portata applicativa del nuovo orientamento.

Le rassicurazioni vanno nella direzione di escludere automatismi: l’applicazione concreta dei principi continuerà a riguardare esclusivamente le situazioni più gravi e caratterizzate da un effettivo coinvolgimento del professionista. Non vi sarà alcun automatismo nell’accertamento del concorso, e ogni contestazione dovrà essere preceduta da un’analitica valutazione del ruolo concretamente svolto dall’intermediario.

Queste indicazioni sono utili, ma non hanno forza normativa: non vincolano i singoli uffici dell’Agenzia delle Entrate né i giudici tributari.

La proposta: interventi normativi per rendere prevedibile il perimetro

Il vero nodo è la prevedibilità. Un sistema in cui il professionista non sa con certezza quando rischia di rispondere per concorso nelle violazioni del cliente genera insicurezza e può produrre effetti distorsivi — professionisti che rinunciano a incarichi complessi per timore di esposizione, o che adottano un atteggiamento eccessivamente prudente nelle consulenze.

La soluzione non è tornare al vecchio orientamento — che presentava il difetto opposto, quello dell’impunità per chi aveva effettivamente partecipato all’illecito. La soluzione è una norma che circoscriva con precisione le condizioni in cui il concorso del professionista può essere contestato: quali condotte integrano il contributo causale rilevante, quale livello di coinvolgimento è necessario, quali comportamenti rientrano nella normale attività professionale e quali ne fuoriescono.

In assenza di un intervento normativo, la certezza del diritto dipende dall’evoluzione giurisprudenziale — che per sua natura procede caso per caso, con principi generali applicati a situazioni concrete che non esauriscono tutte le ipotesi possibili.