nuovo OIC 5 e fisco

Il primo bilancio di liquidazione comprende l’intero esercizio in cui è iniziata la liquidazione, ma il risultato deve essere distinto tra gestione degli amministratori e gestione dei liquidatori; fiscalmente, il periodo precedente all’inizio della liquidazione costituisce invece un autonomo periodo d’imposta ai sensi dell’art. 182 TUIR.

Sul versante tributario, l’art. 182 TUIR dispone che il reddito compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione sia determinato sulla base di un apposito conto economico.

Il nuovo OIC 5 entra obbligatoriamente in vigore per gli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2027, ma ne è consentita l’applicazione anticipata ai bilanci 2026.

Primo bilancio di liquidazione: cosa prevede il nuovo OIC 5

Il nuovo OIC 5 ai paragrafi 33 – 37 rappresenta solo delle scarne istruzioni così riassumibili:

OIC 5 Cambio dei criteri di valutazione

Ai sensi dell’art. 2490 cod civ. nel primo bilancio successivo alla loro nomina i liquidatori devono indicare in nota integrativa la variazione nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato e le ragioni e le conseguenze di tali variazioni.

Le “Rettifiche di liquidazione” nel patrimonio netto

Eventuali differenze derivanti dall’applicazione dei nuovo criteri di valutazione all’avvio della liquidazione costituiscono un cambiamento di principio contabile e, come tali, sono iscritte in una posta del patrimonio netto denominata “Rettifiche di liquidazione” nell’ambito della Voce VI – Altre Riserve.

Documentazione da allegare al primo bilancio

Al primo bilancio di liquidazione deve essere allegata la documentazione consegnata dagli amministratori a norma del terzo comma dell’art 2487-bis con le eventuali osservazioni dei liquidatori.

Il primo bilancio di liquidazione riflette la gestione dell’intero esercizio nel qual ha avuto inizio la fase di liquidazione.

In nota integrativa occorre illustrare la ripartizione del risultato d’esercizio in due distinti periodi:
– il primo relativo al periodo di gestione degli amministratori ed
– il secondo che riflette i risultati della gestione dei liquidatori.

L’OIC precedente, del 2008

Nella versione dell’OIC 2008, con più diffusa rappresentazione illustrativa veniva chiarito in ordine al primo bilancio successivo alla nomina dei liquidatori, sempre in ordine all’art 2490, comma 4, cod. civ., come questi ultimi non debbano limitarsi solo a fornire indicazioni di tipo qualitativo (es. per le attività, il criterio del presunto valore di realizzo per stralcio in luogo del costo storico) ma devono essere anche precisare i diversi valori che scaturiscono dai nuovi criteri di valutazione e l’eventuale presenza di nuove attività e passività, rispetto alle attività e passività di funzionamento iscritte nel bilancio del precedente esercizio (che è l’ultimo bilancio approvato); ma tali variazioni non possono riguardare lo stato patrimoniale finale del primo dei bilanci annuali di liquidazione, bensì riguardano lo stato del patrimonio all’inizio della gestione della liquidazione: se non si stabiliscono la composizione del patrimonio della società ed i nuovi valori delle attività e passività all’inizio della liquidazione, non è possibile disporre dei valori iniziali che sono necessari per la contabilità di liquidazione e per la redazione dei bilanci dei successivi esercizi e del bilancio finale di liquidazione e non è possibile recepire le conoscenze di tipo prognostico che sono proprie del bilancio iniziale, prima tra tutte la conoscenza della sufficienza dei flussi finanziari attivi a coprire tutte le passività e le spese ed oneri della liquidazione ed a consentire che la società non cada in una situazione di insolvenza.

Tali precisazioni utili per individuare la corretta cronologicità operativa delle determinazioni valutative coerenti con la fase liquidatoria della società, anche se non riprese nella nuova versione dell’OIC 5, continuano a prospettare piena idoneità ad integrare con più analitica precisione la più ridotta scansione illustrativa del nuovo OIC 5 e soprattutto coadiuvano la comprensione del corretto inquadramento fiscale dell’autonomo periodo d’imposta che precede l’inizio della liquidazione, con riguardo allo specifico obbligo dichiarativo che, sul versante tributario, deriva dal primo comma dell’art. 182 Tuir, a mente del quale, anche dopo la revisione normativa introdotta con l’art. 19 del Decreto correttivo approvato dal Consiglio dei Ministri in data 30 aprile 2024, testualmente dispone: “…il reddito d’impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico…; il conto economico deve essere redatto per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall’art 2277 codice civile…”.

Il riportato dato normativo raccorda l’apposito conto economico al conto della gestione per il quale non sussistono prescrizioni specifiche di contenuto. A tale mancanza di indicazioni l’ opinione comune in dottrina è quella di ricongiungerlo alla medesima rappresentazione informativa del rendiconto della gestione previsto per le società di capitali e che anche il nuovo OIC 5 raccorda ad un ordinario bilancio infrannuale, da redigere applicando i criteri di funzionamento, tenendo però conto del limitato orizzonte temporale residuo, ai sensi dell’OIC 11 “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio” (Paragrafo 39).

Proprio la previsione che obbliga a considerare il limitato tempo residuo, porta a ritenere che dall’intersezione tra l’apposito conto economico ed il rendiconto della gestione abbia da derivare l’operatività delle ordinarie regole di governo del reddito d’impresa, inclusa l’ordinaria virtuale derivazione rafforzata dalle risultanze di bilancio nei limiti previsti dall’art. 83 Tuir, con la particolarità di un apposito scrutinio valutativo in ordine a quelle poste con funzioni non più utilmente differibili nel tempo.

In altri termini, anche se appare chiaro che il primo bilancio di liquidazione è quello che si chiude alla data di ordinaria chiusura statutaria dell’esercizio di messa in liquidazione della società, il quale solo, quindi, è deputato a considerare il cambiamento dello scenario di riferimento e delle relative prospettive, con adeguamento valutativo delle poste contabili ai valori di realizzo nel mercato, nel rendiconto della gestione (conto della gestione), l’influenza della messa in liquidazione riverserà riflessi su quelle poste contabili del tutto inadeguate a prospettare ulteriori sinergie operative con una mera attività di disinvestimento liquidatorio (come ad esempio gli oneri pluriennali).

Verso tali conclusioni convergono i paragrafi 37 e 39 della nuova versione OIC 5, il primo dei quali richiede che nella nota integrativa relativa al primo bilancio di liquidazione venga illustrata la ripartizione del risultato d’esercizi