Corte costituzionale, sentenza 28 maggio 2026, n. 89

RITENUTO IN FATTO

1.- Con ordinanza dell’11 giugno 2025, iscritta al n. 210 del registro ordinanze 2025, la Corte di cassazione, sezione tributaria, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, della Costituzione, questioni di legittimità costituzionale dell’art. 17, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), nella sua formulazione applicabile ratione temporis, «nella parte in cui rinvia al prospetto allegato al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 [Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro] cui rimanda anche l’art. 3, comma 164, [della] legge 23 dicembre 1996, n. 662 [Misure di razionalizzazione della finanza pubblica]».

Il rimettente espone che il giudizio ha a oggetto l’impugnazione dell’avviso di liquidazione dell’imposta di successione, apertasi il 22 luglio 2016, con il quale era stato richiesto il pagamento di euro 199.715,81 alla beneficiaria di un legato testamentario di rendita vitalizia di euro 18.000,00 annui e, in solido, all’erede onerata. L’importo dell’imposta era stato determinato facendo applicazione dei criteri di calcolo di cui all’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, tenendo quindi conto dei coefficienti stabiliti, per l’anno 2016, dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015 (Adeguamento delle modalità di calcolo dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni in materia di imposta di registro e di imposta sulle successioni e donazioni), allegato al d.P.R. n. 131 del 1986.

Riferisce il giudice a quo che sia l’erede che la legataria avevano impugnato l’atto impositivo lamentando l’erroneità del calcolo della base imponibile e che la Commissione tributaria provinciale di Genova aveva rigettato il ricorso; a seguito dell’appello, la Commissione tributaria regionale della Liguria aveva riformato parzialmente la sentenza di primo grado. In particolare, il giudice di secondo grado aveva ritenuto che il d.m. 21 dicembre 2015 doveva essere disapplicato poiché produttivo di un «effetto distorsivo ed esorbitante»; pertanto, aveva rideterminato il valore dell’imposta applicando il coefficiente di cui al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 23 dicembre 2013 (Adeguamento delle modalità di calcolo dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni in materia di imposta di registro e di imposta sulle successioni e donazioni), in quanto «porta[va] a determinare valori più equi». Avverso questa decisione l’Agenzia delle entrate aveva proposto ricorso.

2.- Nell’esaminare nel merito i motivi di ricorso, il rimettente ritiene, in primo luogo, che il giudice di appello abbia erroneamente disapplicato il d.m. 21 dicembre 2015, poiché l’art. 7, comma 5, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413) consente al giudice tributario di disapplicare un atto amministrativo solo se affetto da incompetenza, violazione di legge o eccesso di potere, mentre l’eventuale effetto distorsivo, ravvisato dal giudice di appello, non sarebbe «sufficiente per pervenire alla dichiarazione (incidentale) d’illegittimità» del citato decreto ministeriale. Peraltro, osserva il rimettente, la disposizione censurata, nel fare richiamo al prospetto allegato al d.P.R. n. 131 del 1986, avrebbe compiuto un rinvio ricettizio per l’individuazione del coefficiente da applicare ai fini del calcolo della base imponibile dell’imposta di successione relativa alla rendita vitalizia, in quanto tale prospetto sarebbe stato recepito e cristallizzato «all’interno della norma richiamante, venendo a formare parte integrante di quest’ultima», sicché le disposizioni del decreto ministeriale, una volta approvate, «devono essere applicate in quanto parte integrante del quadro normativo di riferimento».

In secondo luogo, il giudice a quo rivolge l’attenzione alla normativa che disciplina la modalità di determinazione della base imponibile dell’imposta di successione relativa alla rendita vitalizia e richiama, a tal proposito, l’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, applicabile ratione temporis, in base al quale occorre tenere conto del «valore che si ottiene moltiplicando l’annualità per il coefficiente applicabile, secondo il prospetto allegato al testo unico sull’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n 131, in relazione all’età della persona alla cui morte essa deve cessare, se si tratta di rendita o pensione vitalizia».

Il rimettente pone in evidenza che questo prospetto viene modificato, mediante decreti ministeriali, in ragione della variazione del saggio legale degli interessi, in base a quanto previsto dall’art. 3, comma 164, della legge n. 662 del 1996, secondo cui «[i]l prospetto dei coefficienti allegato al [d.P.R.] n. 131 del 1986, e successive modificazioni, è sostituito dal prospetto di cui alla tabella 3 allegata alla presente legge. […] Il valore del multiplo dell’annualità indicato nell’articolo 46, comma 2, lettere a) e b), del citato [d.P.R.] n. 131 del 1986, e successive modificazioni, nonché il prospetto dei coefficienti allegato a quest’ultimo sono variati, in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre dell’anno in cui detta modifica è intervenuta. Le variazioni di cui al periodo precedente hanno efficacia anche, ai fini della determinazione della base imponibile relativamente alle rendite ed alle pensioni, per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui è pubblicato il decreto di variazione».

2.1.- Evidenzia il giudice a quo di non potere fare applicazione della nuova disciplina di cui all’art. 1, comma 1, lettera r), numero 4), del decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139 (Disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA).

Precisa, a tal proposito, che con questa disposizione il legislatore ha inciso sulla disciplina contenuta nell’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990, aggiungendo, dopo il comma 1, i seguenti commi: «1-bis. Il prospetto dei coefficienti allegato al presente testo unico e il valore del multiplo dell’annualità indicato al comma 1, lettera a), sono variati in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre dell’anno in cui detta modifica è intervenuta. Le variazioni di cui al primo periodo hanno efficacia per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui è pubblicato il decreto di variazione. 1-ter. Ai fini della determinazione dei valori di cui ai commi 1 e 1-bis non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento».

Segnala, inoltre, che un intervento analogo è stato operato dall’art. 2, comma 1, lettera r), numero 2), del medesimo d.lgs. n. 139 del 2024 ai fini della determinazione dell’imposta di registro relativa alle rendite vitalizie e che anche in tali casi è stata prevista l’applicazione di un saggio di interesse legale minimo del 2,5 per cento.

Ciò precisato, osserva il rimettente che l’intervento modificativo è entrato in vigore a partire dal 3 ottobre 2024 – in forza della disposizione di cui all’art. 11, comma 1, del citato decreto legislativo, e con effetto a partire dal 1° gennaio 2025, secondo quanto previsto dall’art. 9, comma 3 – e che il legislatore ha altresì introdotto una disciplina transitoria.

In particolare, l’art. 9, comma 4, ha previsto che, ai fini della determinazione della base imponibile relativa alle rendite vitalizie, di cui all’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, costituite anteriormente alla data di entrata in vigore dell’intervento modificativo o le cui successioni si sono aperte anteriormente a tale data, «relativamente alle quali i relativi rapporti non sono esauriti alla data di entrata in vigore del presente decreto, laddove il tasso di interesse legale risulta uguale o inferiore allo 0,1 per cento, si assumono i coefficienti risultanti dal prospetto allegato al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015».

Ritiene quindi che la disciplina transitoria non sarebbe applicabile al caso di specie, posto che il tasso di interesse relativo all’anno di apertura della successione, cioè il 2016, era pari allo 0,2 per cento, come individuato dal d.m. 21 dicembre 2015, e che, di conseguenza, dovrebbe trovare applicazione l’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, nella formulazione vigente ratione temporis, che, ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta sulle successioni relativa alle rendite vitalizie, a sua volta rinvia al prospetto allegato al d.P.R. n. 131 del 1986, cui rimanda anche l’art. 3, comma 164, della legge n. 662 del 1996.

3.- Secondo il rimettente questa complessiva disciplina, non modificata dalla normativa sopravvenuta, violerebbe gli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost., in quanto in contrasto con i principi di ragionevolezza, di capacità contributiva e di uguaglianza.

4.- Ai fini della rilevanza, la Corte di cassazione evidenzia che «l’eventuale declaratoria d’illegittimità costituzionale della summenzionata disposizione inciderebbe sul calcolo della base imponibile dell’imposta di successione dei rapporti non ancora esauriti».

5.- Quanto al merito, il rimettente premette che, secondo la disciplina censurata, il valore attualizzato della rendita vitalizia è il risultato della moltiplicazione dell’importo della rendita annua per il coefficiente stabilito dalla legge e dovrebbe tenere conto di due elementi, cioè sia dell’aspettativa di vita del beneficiario della rendita vitalizia che della misura del tasso di interesse.

Evidenzia quindi che, se, da un lato, il riferimento all’aspettativa di vita sarebbe funzionale all’accertamento del numero di annualità che verosimilmente il beneficiario avrà diritto a ricevere, il secondo elemento, cioè la variazione del tasso di interesse, «oscilla ogni anno, così determinando, quando si ha un notevole decremento del tasso di interesse, una base imponibile che risulta spropositata rispetto alla vita media, tanto da condurre a risultati incongrui, come accaduto nella presente fattispecie».

Osserva a tal proposito che, per quanto la valorizzazione di una rendita vitalizia non possa che essere effettuata in maniera prospettica ed astratta, non essendo dato conoscere in anticipo con esattezza per quanti anni sarà erogata, dovrebbe tuttavia considerarsi che «tale valutazione proiettiva debba necessariamente essere ragionevole e correlata al presupposto impositivo ed alle normali regole che presiedono alla formazione della base imponibile – considerando l’età media differenziata per uomini e donne, che non può ovviamente raggiungere i 227 anni – imponendo il rispetto, ex art. 53 Cost., di una proporzionale corrispondenza tra entità dell’imposta e valore reale della base imponibile».

5.1.- Il rimettente ritiene, quindi, che il legislatore non avrebbe considerato che il criterio stabilito dalla disposizione censurata potrebbe generare una base imponibile esorbitante e sproporzionata, non conforme al principio di ragionevolezza, in violazione dell’art. 3, primo comma, Cost.

A tal proposito, pone in evidenza che l’applicazione di questo criterio al caso di specie comporterebbe che, a fronte di una rendita vitalizia annua pari a euro 18.000,00, la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota dell’otto per cento ai fini della determinazione dell’imposta di successione è pari a euro 2.700.000,00, ciò in quanto, considerata l’età della beneficiaria di settantasette anni e la data di apertura della successione (2016), il coefficiente applicabile per l’anno 2016 è stato fissato dal d.m. 21 dicembre 2015 nella misura di 150: tale importo sarebbe, quindi, esorbitante e privo di ragionevolezza, in quanto restituirebbe una base imponibile non corrispondente a un valore economico reale, poiché «esige[rebbe] una sopravvivenza di 150 anni di una donna di 77 anni».

5.2.- Inoltre, ritiene che questo sistema di calcolo si porrebbe in contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53, primo comma, Cost., in quanto il presupposto dell’imposta di successione dovrebbe essere «rappresentato dall’arricchimento del beneficiario», mentre, nella vicenda in esame, l’imposizione non avrebbe a oggetto una manifestazione economica reale, perché non sarebbe rapportata a una forza economica realmente esistente e comporterebbe, invece, «effetti praticamente confiscatori», non essendo l’entità dell’imposizione correlata al valore effettivo della base imponibile.

5.3.- Infine, secondo il giudice a quo, la disposizione censurata si porrebbe in contrasto con l’art. 3, primo comma, Cost. per disparità di trattamento, in quanto avrebbe stabilito, per il calcolo della base imponibile dell’imposta di successione relativa alla rendita vitalizia, una disciplina analoga a quella applicata per la determinazione della base imponibile dell’imposta di successione relativa all’usufrutto vitalizio, sebbene si tratti di «due situazioni completamente diverse tra loro».

Infatti, argomenta il rimettente, nel caso dell’usufrutto vitalizio, «al valore imponibile si giunge partendo dal valore del capitale (vale a dire dal valore del bene sul quale l’usufrutto è impresso)»; nel caso della rendita vitalizia, al valore imponibile «si giunge muovendo dal valore della rendita periodicamente dovuta e operando la sua capitalizzazione mediante attualizzazione».

Osserva in particolare che i coefficienti di calcolo, mentre sarebbero ragionevoli laddove si tratta di calcolare il valore dell’usufrutto vitalizio, sarebbero «incongrui ed arbitrari» quando si tratta di quantificare la base imponibile della rendita vitalizia, «generando disparità ragguardevoli in relazione alla entità dell’imposta dovuta».

CONSIDERATO IN DIRITTO

6.- Con ordinanza dell’11 giugno 2025 (iscritta al reg. ord. n. 210 del 2025) la Corte di cassazione, sezione tributaria, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost., questioni di legittimità costituzionale dell’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, che disciplina le modalità di calcolo della base imponibile dell’imposta sulle successioni relativa alla rendita vitalizia, «nella parte in cui rinvia al prospetto allegato al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 cui rimanda anche l’art. 3, comma 164, legge 23 dicembre 1996, n. 662».

6.1.- Ai fini della rilevanza, la Corte di cassazione evidenzia che «l’eventuale declaratoria d’illegittimità costituzionale della summenzionata disposizione inciderebbe sul calcolo della base imponibile dell’imposta di successione dei rapporti non ancora esauriti».

A tal proposito, il rimettente precisa che, nel caso di specie, non potrebbero trovare applicazione le modifiche operate all’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990 dall’art. 1, comma 1, lettera r), numero 4), del d.lgs. n. 139 del 2024.

Ciò in quanto la novella è entrata in vigore a partire dal 3 ottobre 2024 – in forza della disposizione di cui all’art. 11, comma 1, del citato decreto legislativo, e con effetto a partire dal 1° gennaio 2025, secondo quanto previsto dall’art. 9, comma 3 – e, nel regolare la disciplina transitoria, l’art. 9, comma 4, ha previsto che, per quanto riguarda le rendite costituite anteriormente alla data di entrata in vigore, nonché per le successioni aperte anteriormente a tale data, «relativamente alle quali i relativi rapporti non sono esauriti alla data di entrata in vigore del presente decreto, laddove il tasso di interesse legale risulta uguale o inferiore allo 0,1 per cento, si assumono i coefficienti risultanti dal prospetto allegato al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015».

Pertanto, osserva il rimettente, posto che il tasso di interesse relativo all’anno di apertura della successione, cioè il 2016, era pari allo 0,2 per cento, come individuato dal d.m. 21 dicembre 2015, il caso di specie sarebbe regolato dall’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990, nella formulazione vigente ratione temporis.

6.2.- Ciò precisato, evidenzia il giudice a quo che l’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, nella sua formulazione vigente ratione temporis, stabilisce che la determinazione della base imponibile dell’imposta sulle successioni relativa alle rendite vitalizie deve essere compiuta moltiplicando l’annualità, cioè la rendita vitalizia annua, per il coefficiente riportato nel prospetto allegato al d.P.R. n. 131 del 1986, cui a sua volta rimanda l’art. 3, comma 164, della legge n. 662 del 1996.

7.- Secondo il rimettente questa complessiva disciplina violerebbe gli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost., in quanto in contrasto con i principi di ragionevolezza, di capacità contributiva e di uguaglianza.

7.1.- Quanto alla violazione dell’art. 3, primo comma, Cost. per difetto di ragionevolezza, evidenzia che il legislatore non avrebbe considerato che la moltiplicazione della rendita vitalizia annua per il coefficiente di volta in volta fissato dai decreti ministeriali potrebbe generare una base imponibile esorbitante e sproporzionata.

Tale effetto sarebbe riscontrabile nella vicenda in esame, in cui l’applicazione della disposizione censurata ha comportato che, a fronte di una rendita vitalizia annua pari a 18.000 euro, la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota dell’otto per cento ai fini della determinazione dell’imposta di successione è pari a 2.700.000 euro, ciò in quanto, considerata l’età della beneficiaria (settantasette anni) e la data di apertura della successione (2016), il coefficiente applicabile per l’anno 2016 è stato fissato dal d.m. 21 dicembre 2015 nella misura di 150.

7.2.- Per il rimettente, inoltre, sarebbe violato anche l’art. 53, primo comma, Cost., perché non vi sarebbe alcuna proporzionale corrispondenza tra l’entità dell’imposta e il valore reale della base imponibile e si determinerebbero, invece, «effetti praticamente confiscatori».

7.3.- Infine, ritiene il giudice a quo che la disposizione censurata si porrebbe in contrasto con l’art. 3, primo comma, Cost. anche per disparità di trattamento, in quanto avrebbe stabilito, per il calcolo della base imponibile dell’imposta sulla successione relativa alla rendita vitalizia, una disciplina analoga a quella applicata per la determinazione della base imponibile dell’imposta di successione relativa all’usufrutto vitalizio, sebbene si tratti di «due situazioni completamente diverse tra loro».

8.- Le questioni sono fondate per violazione dei principi di ragionevolezza e di capacità contributiva di cui agli artt. 3, primo comma, e 53, primo comma, Cost., con assorbimento dell’ulteriore questione sulla disparità di trattamento.

La rendita vitalizia è disciplinata dagli articoli da 1872 a 1881 del codice civile; in particolare, l’art. 1872 cod. civ. ne individua i modi di costituzione, prevedendo che «può essere costituita a titolo oneroso, mediante alienazione di un bene mobile o immobile o mediante cessione di capitale. La rendita vitalizia può essere costituita anche per donazione o per testamento, e in questo caso si osservano le norme stabilite dalla legge per tali atti».

Agli effetti tributari, nel caso in cui la rendita vitalizia è costituita in forza di testamento, l’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, applicabile ratione temporis, determina la base imponibile dell’imposta sulle successioni assumendo «il valore che si ottiene moltiplicando l’annualità per il coefficiente applicabile, secondo il prospetto allegato al testo unico sull’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131».

In forza, poi, dell’art. 2, comma 48, lettera c), del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262 (Disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria), convertito, con modificazioni, nella legge 24 novembre 2006, n. 286, applicabile ratione temporis, l’imposta sulle successioni si determina applicando alla suddetta base imponibile aliquote differenti in considerazione dei rapporti tra il beneficiario e il de cuius. In particolare, per quanto di interesse, quando la devoluzione non avviene a favore del coniuge e dei parenti in linea retta o di fratelli e sorelle o, ancora, di altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado, è prevista l’applicazione dell’aliquota dell’otto per cento.

Va precisato che al suddetto prospetto fa riferimento anche l’art. 14, comma 1, lettera c), dello stesso d.lgs. n. 346 del 1990 stabilendo, nel testo ratione temporis applicabile, che per il coefficiente ivi previsto è moltiplicata, sempre al fine della determinazione della base imponibile, l’annualità dell’usufrutto, calcolata però assumendo «il valore determinato a norma dell’art. 17 sulla base di annualità pari all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale d’interesse».

Lo stesso schema è stato, peraltro, previsto identicamente anche per la determinazione della base imponibile dell’imposta di registro, in forza degli artt. 46 e 48 del d.P.R. n. 131 del 1986.

In sostanza, quindi, il legislatore ha ritenuto di utilizzare un medesimo prospetto dei coefficienti, di cui nessuna norma ha interamente chiarito però il metodo di calcolo, per la determinazione della base imponibile dell’imposta sulle successioni relativa sia alla rendita vitalizia sia all’usufrutto vitalizio, nonostante si tratti di due istituti diversi, venendo in causa un negozio da cui sorge un diritto di credito riferito a prestazioni periodiche, nel primo caso, un negozio che costituisce un diritto reale, nel secondo.

A parte il riferimento, contenuto nell’art. 17, comma 1, lettera c), del d.lgs. n. 346 del 1990, alla necessità di tenere conto dell’«età della persona alla cui morte essa deve cessare», il legislatore si è limitato, infatti, a prevedere che i coefficienti di calcolo devono essere modificati, mediante decreti ministeriali emanati annualmente, in ragione della misura del saggio legale degli interessi, in base a quanto previsto dall’art. 3, comma 164, della legge n. 662 del 1996, secondo cui i coefficienti «sono variati, in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre dell’anno in cui detta modifica è intervenuta. Le variazioni di cui al periodo precedente hanno efficacia anche, ai fini della determinazione della base imponibile relativamente alle rendite ed alle pensioni, per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui è pubblicato il decreto di variazione».

Nella sequenza storica dei prospetti di volta in volta allegati al d.P.R. n. 131 del 1986, cui rinvia la disposizione censurata, il coefficiente, che è sempre stato ripartito per classi di età, è risultato inversamente proporzionale al tasso di interesse, in quanto, dal punto di vista matematico attuariale, se il tasso di attualizzazione aumenta, il valore attuale diminuisce.

Si può ricordare, a titolo esemplificativo, che, per una persona di settantasette anni di età, il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 18 dicembre 2020 (Adeguamento delle modalità di calcolo dei diritti di usufrutto e delle rendite o pensioni in ragione della nuova misura del saggio di interessi), applicabile per l’anno 2021, aveva stabilito, in considerazione del tasso di interesse pari allo 0,01 per cento, che il coefficiente era addirittura pari a 3000; quello per l’anno 2023 (decreto del Ministro dell’economia e finanze 20 dicembre 2022, recante «Adeguamento delle modalità di calcolo dei diritti di usufrutto e delle rendite o pensioni in ragione della nuova misura del saggio legale di interessi»), in considerazione del tasso di interesse legale del cinque per cento, lo aveva fissato nella misura pari a 6.

In questi termini, la misura dell’imposta relativa alla rendita vitalizia è risultata enormemente penalizzata dalle sequenze di decreti con tasso inferiore all’uno per cento.

Questa distorsione è derivata dal fatto che i decreti ministeriali di volta in volta emanati in ragione della variazione del tasso legale degli interessi hanno stabilito i coefficienti di calcolo in modo identico sia per la rendita vitalizia che per l’usufrutto vitalizio.

Tuttavia, mentre la regola stabilita per la determinazione della base imponibile dell’imposta relativa all’usufrutto impone una moltiplicazione, al fine di stabilire il valore dell’annualità, del valore della nuda proprietà per il tasso di interesse, un’analoga previsione difetta per la rendita vitalizia.

Per l’usufrutto vitalizio, pertanto, la moltiplicazione per il tasso di interesse, quando questo è inferiore all’unità, determina una notevole diminuzione dell’importo cui applicare il coefficiente: ad esempio, nel caso di un tasso pari allo 0,01 per cento, si otterrà un valore pari a un centesimo della nuda proprietà.

Nel caso della rendita vitalizia, invece, non c’è alcuna necessità di determinare il valore annuale della stessa, già noto in re ipsa, per cui la moltiplicazione per il coefficiente stabilito dal ricordato prospetto avviene direttamente senza la mediazione della moltiplicazione per il tasso di interesse.

Il criterio, pertanto, non ha creato criticità nel momento in cui la regola è stata introdotta, poiché i tassi di interesse erano, e sono stati per lungo tempo, superiori all’unità, ma è entrato in crisi nel momento in cui storicamente si è determinato un tasso inferiore all’unità, conducendo a risultati abnormi.

Emblematica da questo punto di vista è la descritta vicenda del giudizio principale: la legataria, una signora di settantasette anni, avrebbe dovuto corrispondere subito, dal momento che l’imposta di successione è una imposta (in senso lato) di tipo patrimoniale che si applica al momento del trasferimento mortis causa, la cifra di 216.000 euro, pari a ben dodici annualità della rendita; con il risultato paradossale che avrebbe potuto godere della rendita, una volta assolta l’imposta, solo a partire da una età superiore all’attuale aspettativa media di vita.

8.1.- Al fine di entrare nel merito delle questioni e di valutare i motivi di incompatibilità costituzionale di un tale assetto normativo, è opportuno premettere una breve sintesi dell’evoluzione del principio di capacità contributiva, che non costituisce una sorta di “scatola vuota”, come temeva la prima dottrina che se ne era occupata.

Questa Corte ben presto, infatti, ha avuto modo di sviluppare le numerose implicazioni del principio sancito dall’art. 53, primo comma, Cost., sul piano della disciplina sostanziale dell’imposizione fiscale, attraverso molteplici declaratorie di illegittimità costituzionale, che hanno riguardato, in particolare: la retroattività delle leggi tributarie (sentenza n. 44 del 1966); le presunzioni fiscali (sentenza n. 103 del 1967); gli istituti del responsabile e del sostituto di imposta (sentenza n. 120 del 1972); la necessarietà del collegamento fra presupposto economico e prestazione imposta (sentenza n. 131 del 1973); la coerenza interna del tributo (sentenza n. 42 del 1980).

8.2.- Una volta esaurita, in linea di massima, questa fase, che ha ruotato intorno alla concretizzazione, in relazione ai vari istituti del diritto tributario, del contenuto più sostanzialmente garantistico del principio di capacità contributiva, questa Corte ha ricollocato la problematica relativa alla concretizzazione dell’art. 53 Cost., declinandola prevalentemente all’interno della dimensione dell’eguaglianza tributaria, soprattutto partendo dal divieto di discriminazione qualitativa dei redditi, giungendo ad alcune significative dichiarazioni di illegittimità costituzionale (in particolare, tra queste, le sentenze n. 116 del 2013 e n. 223 del 2012).

La sentenza n. 262 del 2020, ricostruendo questa evoluzione, ha, infatti, precisato che costituisce «principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte che il controllo “in ordine alla lesione dei principi di cui all’art. 53 Cost., come specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.”, si riconduce a un “giudizio sull’uso ragionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico” (sentenza n. 116 del 2013; ma anche, ex plurimis, sentenze n. 10 del 2015, n. 223 del 2012, n. 111 del 1997, nonché, in senso analogo, già sentenza n. 42 del 1980)».

8.3.- La giurisprudenza costituzionale ha anche riconosciuto che l’evolversi dei tempi incide sui fenomeni tributari e quindi sull’interpretazione del principio di capacità contributiva.

Infatti, ha precisato, anche in considerazione dell’evoluzione verso la digital economy, che, «in un contesto complesso come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e multiformi creazioni di valore, il concetto di capacità contributiva non necessariamente deve rimanere legato solo a indici tradizionali come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e più evolute forme di capacità, che ben possono denotare una forza o una potenzialità economica» (sentenza n. 288 del 2019).

Da questo punto di vista, la giurisprudenza costituzionale ha sviluppato una lettura del principio di capacità contributiva che lo «adegua, nella prospettiva dell’uguaglianza e della solidarietà insite nel dovere inderogabile di concorrere alle pubbliche spese, alla moderna evoluzione dei dinamismi economici in un contesto in cui la ricchezza può sfuggire agli inquadramenti più tradizionali. Infatti, il principio di capacità contributiva, così inteso, è stato in grado di intercettare nuove forme di ricchezza: ha condotto, ad esempio, a ritenere non “implausibile che il legislatore, nell’ambito di un periodo di crisi e nella comparazione con il mercato industriale, abbia desunto dall’appartenenza al mercato finanziario” uno specifico e autonomo indice di capacità contributiva, rilevante ai fini di un temporaneo intervento fiscale anticongiunturale, dati i “connotati di tipo oligopolistico” di tale mercato, da cui consegue “che le imprese in esso operanti dispongono di un significativo potere di mercato, derivante anche da un certo grado (variabile in relazione ai servizi e ai settori) di anelasticità della domanda” (sentenza n. 288 del 2019). Nello stesso senso, nella sentenza n. 10 del 2015 si è ritenuto di per sé non illegittimo che un tributo – risultato poi costituzionalmente illegittimo per un altro profilo – potesse perseguire lo scopo di colpire un indice di capacità contributiva ravvisato nella “eccezionale redditività dell’attività economica per gli operatori del petrolio” registrata in una “complessa congiuntura economica”» (sentenza n. 111 del 2024).

8.3.1.- In questa prospettiva è stata anche valorizzata, in forza del suo ricollegarsi ai doveri inderogabili di solidarietà, la funzione sociale che può rivestire l’imposizione fiscale: lo stesso principio di capacità contributiva, del resto, è collocato dalla Costituzione nel Titolo IV, quindi nell’ambito dei «Rapporti politici», a significare che obiettivi di politica economica, non solo in termini di redistribuzione della ricchezza in ossequio al principio di progressività, possono caratterizzare il prelievo tributario.

Questa Corte, infatti, nella sentenza sull’imposta sul consumo delle bevande analcoliche edulcorate, la cosiddetta sugar tax, nel respingere le questioni di legittimità costituzionale sollevate in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., ha affermato che tale imposta persegue il «contrasto di condotte – dei singoli e delle imprese – incidenti negativamente sulla salute», «mediante il disincentivo della commercializzazione e del consumo di specifici prodotti ritenuti dannosi appunto per la salute, il cui eccessivo utilizzo può, pertanto, generare anche un aggravio di spesa pubblica, connesso alla conseguente necessità di assicurare appropriate cure attraverso il Servizio sanitario nazionale» (sentenza n. 49 del 2024).

La sugar tax, quindi, è stata giustificata nella sua finalità di disincentivo al fine di ridurre e compensare la spesa della sanità pubblica, ammettendo che il sistema fiscale possa essere selettivo in presenza di una tale giustificazione: la salute delle persone, tutelata come «diritto fondamentale» dalla Costituzione (art. 32), è infatti suscettibile di essere protetta anche attraverso il tributo, ovvero lo strumento solidaristico per antonomasia.

In termini non dissimili, è stato considerato che i cosiddetti tributi ambientali si radicano «nella doverosità, sul piano costituzionale, di una diffusa tutela dell’ambiente quale bene comune» (sentenza n. 82 del 2021) e riflettono, anche nell’interesse delle future generazioni, «il principio di derivazione comunitaria “chi inquina paga”» (sentenza n. 52 del 2022).

8.4.- Tale legame fra i vincoli di solidarietà e l’imposizione fiscale, tuttavia, non ha mai condotto alla svalutazione del principio di capacità contributiva nel senso di renderlo indifferente alla manifestazione di una forza economica.

Significativa da questo punto di vista è la sentenza che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’applicazione dell’imposta municipale propria (IMU) agli immobili occupati abusivamente, in quanto «è irragionevole affermare che sussista la capacità contributiva del proprietario che abbia subìto l’occupazione abusiva di un immobile che lo renda inutilizzabile e indisponibile e si sia prontamente attivato per denunciarne penalmente l’accaduto» (sentenza n. 60 del 2024).

Egualmente rilevante è la sentenza n. 111 del 2024, che, sebbene relativa a un’imposizione straordinaria giustificata da forti esigenze solidaristiche emerse a seguito di eventi straordinari come la crisi ucraina, ha avuto cura di precisare che nella valutazione del bilanciamento operato dal legislatore occorre, pur in questi casi eccezionali, «quanto meno il rispetto di una soglia essenziale di non manifesta irragionevolezza, oltre la quale lo stesso dovere tributario finirebbe per smarrire la propria giustificazione in termini di solidarietà, risolvendosi invece nella prospettiva della mera soggezione al potere statale», giungendo così a ritenere costituzionalmente illegittima «[l’]inclusione, nella base imponibile del contributo straordinario, delle accise versate allo Stato e indicate nelle fatture attive».

9.- La ricostruzione dell’assetto cui è giunta la giurisprudenza costituzionale consente ora di ritornare funditus sulle questioni sollevate sull’imposizione sulle rendite vitalizie, che, così come determinata dalla norma censurata, non solo si dimostra arbitraria rispetto al presupposto assunto come indice di capacità contributiva, ma si presenta anche priva di ogni ragionevole giustificazione.

È pur vero, da un lato, che l’imposta sulle successioni e donazioni «è giustificata dall’arricchimento dell’erede o del beneficiario e quindi in ragione della capacità contributiva di questi ultimi, che risulta nuova e autonoma anche rispetto alle imposte a suo tempo versate dal dante causa» (sentenza n. 54 del 2000) e che, dall’altro, «al legislatore spetta un’ampia discrezionalità in relazione alle varie finalità alle quali s’ispira l’attività di imposizione fiscale» (sentenza n. 108 del 2023), essendogli consentito, «sia pure con il limite della non arbitrarietà, di determinare i singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza» (ex plurimis, sentenza n. 111 del 1997).

Tuttavia, la norma censurata produce, nelle descritte condizioni di tassi di interesse inferiori all’unità, una situazione fiscale che si profila «come estrema» (sentenza n. 180 del 2025), non solo in quanto determina un effetto che appare, considerata l’attuale aspettativa di vita, addirittura deteriore di quello “confiscatorio” lamentato dal rimettente – nel senso che l’imposizione fiscale può superare largamente il valore del legato – ma anche del tutto privo di una benché minima giustificazione razionale.

Infatti, essa produce l’effetto di “distruggere” fiscalmente un istituto, come il legato di rendita vitalizia, che si è tradizionalmente sviluppato anche verso una funzione sociale, rispondendo all’esigenza di esprimere, post mortem, vincoli di gratitudine o di solidarietà verso persone estranee allo stretto ambito familiare ritenute, a vario titolo, meritorie, come caregivers o persone impegnate in attività di solidarietà sociale o semplicemente bisognose.

La norma censurata, in questi termini, sconfina quindi nella manifesta arbitrarietà e deve essere ricondotta all’interno del rispetto dei principi di ragionevolezza e di capacità contributiva.

10.- Lo stesso legislatore, del resto, si è avveduto del contrasto con la Costituzione di un simile assetto.

Nella relazione illustrativa all’atto del Governo n. 171 del 2024 (concernente lo schema di decreto legislativo recante disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA, approvato in via preliminare dal Consiglio dei ministri il 9 aprile 2024) chiarisce che «[l]’intervento, operato nell’ottica di razionalizzare la disciplina dell’imposta, intende evitare che l’oscillazione della misura del saggio legale degli interessi possa comportare, ai fini del calcolo della base imponibile della rendita, risultati non conformi al principio costituzionale di capacità contributiva nelle annualità in cui il saggio legale d’interesse è particolarmente basso e i coefficienti per l’attualizzazione della rendita risultano particolarmente elevati e tali da determinare risultati manifestamente non coerenti con la realtà economica».

Anche la relazione tecnica relativa al medesimo atto del Governo pone in evidenza che «[l]a ratio dell’intervento è quella di evitare che le oscillazioni della misura del saggio legale degli interessi possano comportare, ai fini del calcolo della base imponibile, risultati non conformi al principio costituzionale di capacità contributiva».

10.1.- L’art. 1, comma 1, lettera r), del d.lgs. n. 139 del 2024 ha quindi modificato l’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990, nei termini seguenti: «1. La base imponibile, relativamente alle rendite e pensioni comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo:

a) il valore pari a quaranta volte l’annualità se si tratta di rendita perpetua o a tempo indeterminato;

b) il valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato; se è prevista la cessazione per effetto della morte del beneficiario o di persona diversa, il valore non può superare quello determinato a norma della lettera c) con riferimento alla durata massima;

c) il valore che si ottiene moltiplicando l’annualità per il coefficiente indicato nel prospetto allegato al presente testo unico, in relazione all’età della persona alla cui morte essa deve cessare, se si tratta di rendita o pensione vitalizia; in caso di rendita o pensione costituita congiuntamente a favore di più persone si tiene conto dell’età del meno giovane dei beneficiari se è prevista la cessazione con la morte di uno qualsiasi di essi, dell’età del più giovane se vi è diritto di accrescimento fra loro; se è prevista la cessazione per effetto della morte di persona diversa dai beneficiari si tiene conto dell’età di questa.

1-bis. Il prospetto dei coefficienti allegato al presente testo unico e il valore del multiplo dell’annualità indicato al comma 1, lettera a), sono variati in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre dell’anno in cui detta modifica è intervenuta. Le variazioni di cui al primo periodo hanno efficacia per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui è pubblicato il decreto di variazione.

1-ter. Ai fini della determinazione dei valori di cui ai commi 1 e 1-bis non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento».

In sostanza, per quanto riguarda le modalità di calcolo dell’imposta sulle successioni e donazioni relativa alla rendita vitalizia, il legislatore ha compiuto tre significative modifiche:

a) in primo luogo, ha previsto che il prospetto dei coefficienti cui fare riferimento per il calcolo dell’imposta non è più quello allegato al d.P.R. n. 131 del 1986, ma quello allegato al testo unico;

b) in secondo luogo, ha stabilito che il prospetto dei coefficienti viene variato in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi mediante decreto del Ministro dell’economia e delle finanze. In precedenza, la variazione del prospetto dei coefficienti allegato al d.P.R. n. 131 del 1986, cui faceva richiamo l’originario testo dell’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990, era prevista dall’art. 3, comma 164, della legge n. 662 del 1996 che, di conseguenza, è ora stato abrogato;

c) infine, ed è la novità più rilevante per quanto qui interessa, ha fissato un limite al saggio di interesse legale cui si deve fare riferimento per la modifica del prospetto dei coefficienti: al tal fine, infatti, «non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento».

In questo modo viene evitato l’effetto indebito che si verificava, per quanto prima evidenziato, quando il tasso di interesse era inferiore all’unità: in effetti, ad esempio, applicando questo criterio, nel caso oggetto del giudizio principale, la moltiplicazione del valore annuale della rendita sarebbe avvenuta per 12 anziché per 150.

10.2.- Il medesimo decreto legislativo ha anche introdotto, con l’art. 9, una disciplina intertemporale di applicazione delle modifiche apportate.

In particolare, ha innanzitutto precisato, al comma 3, che «[l]e disposizioni di cui al presente decreto hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data».

Nel successivo comma 4 ha poi stabilito le regole per la disciplina anteriore, prevendendo che «[p]er le rendite costituite anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto nonché per le successioni aperte e le donazioni fatte anteriormente a tale data, ai fini della determinazione della base imponibile delle rendite vitalizie di cui all’articolo 46, comma 2, lettera c), del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 e all’articolo 17, comma 1, lettera c), del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, relativamente alle quali i relativi rapporti non sono esauriti alla data di entrata in vigore del presente decreto, laddove il tasso di interesse legale risulta uguale o inferiore allo 0,1 per cento, si assumono i coefficienti risultanti dal prospetto allegato al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015».

Ne consegue che, ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, per quanto riguarda le rendite costituite anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto, per i periodi in cui il tasso di interesse legale era uguale o inferiore allo 0,1 per cento, occorre tenere conto dei coefficienti risultanti dal prospetto allegato al d.m. 21 dicembre 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015; per i periodi in cui, invece, il tasso di interesse legale era superiore allo 0,1 per cento, è implicito che continua ad applicarsi il precedente regime e quindi i coefficienti di volta in volta previsti e allegati al d.P.R. n. 131 del 1986, cui faceva richiamo l’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990.

10.3.- La vicenda posta all’attenzione di questa Corte rientra, come rileva il rimettente, in quest’ultimo regime, in quanto il tasso applicabile al momento dell’apertura della successione (2016), era dello 0,2 per cento, ovvero quello stabilito dal d.m. 21 dicembre 2015, di cui si prevede l’applicazione nei casi di tasso di interesse uguale o inferiore allo 0,1 per cento.

In questi termini la disciplina intertemporale non solo non incide sui vulnera costituzionali prima evidenziati, ma nemmeno è idonea a superarli per i periodi che considera, il che impone di intervenire anche attraverso dichiarazioni di illegittimità costituzionale in via consequenziale.

11.- Deve quindi essere, innanzitutto, dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990, nel testo applicabile prima della suddetta modifica, nella parte in cui non prevede che, ai fini della determinazione del valore di cui al comma 1, lettera c), non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento.

Tale misura, selezionata dal legislatore per la disciplina a regime, appare infatti una grandezza pre-data idonea a costituire un punto di riferimento già presente nell’ordinamento (ex multis, sentenze n. 31 del 2025, n. 128, n. 90 e n. 6 del 2024 e n. 95 del 2022) utilizzabile al fine di ricondurre la norma censurata a una non irragionevole correlazione con il principio di capacità contributiva.

Al tasso del 2,5 per cento si sono riferiti i prospetti ministeriali del periodo 2004-2007 che prevedevano, per l’età fra i settantasei e i settantotto anni, un moltiplicatore pari a 12 (ben differente da quello di 150 applicabile altrimenti al caso oggetto del giudizio principale).

Si tratta di una soluzione empirica, seguita dallo stesso legislatore nella sua discrezionalità, che riporta a una dimensione non irragionevole la misura dell’imposta, anche se, più in generale, sarebbe certamente auspicabile un intervento normativo che calibrasse con criteri conoscibili e razionalmente giustificabili, anche quanto al metodo di calcolo, l’imposizione fiscale sulle rendite vitalizie.

11.1.- Alla stessa conclusione si deve pervenire, estendendo in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), la medesima dichiarazione di illegittimità costituzionale parziale anche all’art. 46 del d.P.R. n. 131 del 1986, che contiene, ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta di registro relativa alla rendita vitalizia, una disposizione esattamente identica a quella censurata.

11.2.- La dichiarazione di illegittimità costituzionale in via consequenziale, inoltre, non può non riguardare lo stesso criterio utilizzato per la soluzione intertemporale, individuato per le fattispecie in cui il tasso di interesse è pari o inferiore allo 0,1 per cento, per le quali si prevede che trovi applicazione la Tabella dei coefficienti di cui al prospetto allegato al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015.

Proprio tale Tabella è quella applicabile al caso in esame e che restituisce, come si è visto, risultati abnormi e non conformi ai principi di ragionevolezza e capacità contributiva.

Peraltro, risulta contraddittorio che il limite del 2,5 per cento, applicabile per il futuro, una volta individuato dallo stesso legislatore quale criterio idoneo a ricondurre il sistema a ragionevolezza, non venga applicato anche per le situazioni pendenti per le quali, parimenti, si pone il medesimo problema.

Deve quindi essere dichiarata l’illegittimità costituzionale anche dell’art. 9, comma 4, del d.lgs. n. 139 del 2024.

11.3.- Va, infine, precisato che con il decreto legislativo 1° agosto 2025, n. 123 (Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti) il legislatore ha riordinato in un unico corpus normativo le disposizioni legislative vigenti in materia di imposta di registro e altri tributi indiretti. Il testo unico è entrato in vigore il 13 agosto 2025, ma con efficacia differita al 1° gennaio 2027.

La disposizione di cui all’art. 17 del d.lgs. n. 346 del 1990, come modificata, è stata trasfusa nell’art. 102 del citato testo unico.

In particolare, i commi da 2 a 4 prevedono:

«2. Il prospetto dei coefficienti di cui all’allegato 4 al presente testo unico e il valore del multiplo dell’annualità indicato al comma 1, lettera a), sono variati in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale non oltre il 31 dicembre dell’anno in cui detta modifica è intervenuta. Le variazioni di cui al primo periodo hanno efficacia per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui è pubblicato il decreto di variazione.

3. Ai fini della determinazione dei valori di cui ai commi 1 e 2 non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento.

4. Per le rendite costituite anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, nonché per le successioni aperte e le donazioni fatte anteriormente a tale data, ai fini della determinazione della base imponibile delle rendite vitalizie di cui al comma 1, lettera c), e all’articolo 50, comma 2, lettera c), relativamente alle quali i relativi rapporti non sono esauriti alla data di entrata in vigore del predetto decreto legislativo, laddove il tasso di interesse legale risulta uguale o inferiore allo 0,1 per cento, si assumono i coefficienti risultanti dal prospetto allegato al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015».

Va posto in evidenza che il comma 4 dell’art. 102 del citato testo unico regola la disciplina transitoria sia con riferimento alla determinazione della base imponibile dell’imposta sulle successioni e donazioni relativa alla rendita vitalizia, di cui al comma 1, lettera c) del medesimo articolo, che quella dell’imposta di registro di cui all’art. 50, comma 2, lettera c), del medesimo decreto legislativo.

Il comma 4, pertanto, in quanto ha trasfuso nel suddetto testo unico la disciplina transitoria di cui all’art. 9, comma 4, del d.lgs. n. 139 del 2024 cui si è sopra fatto riferimento, deve essere dichiarato costituzionalmente illegittimo in via consequenziale, per le stesse ragioni già prima illustrate (supra, punto 11.2.).

11.4.- Per analoghe ragioni si deve, da ultimo, dichiarare l’illegittimità costituzionale in via consequenziale anche dell’art. 50, comma 8, del d.lgs. n. 123 del 2025, che ha trasfuso nel testo unico la disposizione di cui all’art. 46 del d.P.R. n. 131 del 1986 contenente una disposizione analoga, riguardante l’imposta di registro relativa alla rendita vitalizia.

La disposizione di cui al comma 8 dell’art. 50 è infatti del seguente tenore:

«Per le rendite costituite anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, nonché per le successioni aperte e le donazioni fatte anteriormente a tale data, ai fini della determinazione della base imponibile delle rendite vitalizie di cui al comma 2, lettera c), e all’articolo 102, comma 1, lettera c), relativamente alle quali i relativi rapporti non sono esauriti alla data di entrata in vigore del predetto decreto legislativo, laddove il tasso di interesse legale risulta uguale o inferiore allo 0,1 per cento, si assumono i coefficienti risultanti dal prospetto allegato al decreto del Ministero dell’economia e delle finanze 21 dicembre 2015, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015».

Pertanto, poiché la disposizione è analoga a quella di cui all’art. 46 del d.P.R. n. 131 del 1986, anche di essa deve essere dichiarata l’illegittimità costituzionale in via consequenziale.

P.Q.M.
LA CORTE COSTITUZIONALE

1) dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 17 del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), nel testo applicabile prima della modifica di cui all’art. 1, comma 1, lettera r), del decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139 (Disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA), nella parte in cui non prevede che, ai fini della determinazione del valore di cui al comma 1, lettera c), del medesimo articolo, non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento;

2) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), l’illegittimità costituzionale dell’art. 46 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), nella parte in cui non prevede che, ai fini della determinazione del valore di cui al comma 2, lettera c), del medesimo articolo, non può essere assunto un saggio legale d’interesse inferiore al 2,5 per cento;

3) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della legge n. 87 del 1953, l’illegittimità costituzionale dell’art. 9, comma 4, del d.lgs. n. 139 del 2024;

4) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della legge n. 87 del 1953, l’illegittimità costituzionale dell’art. 102, comma 4, del decreto legislativo 1° agosto 2025, n. 123 (Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposta di registro e di altri tributi indiretti);

5) dichiara, in via consequenziale, ai sensi dell’art. 27 della legge n. 87 del 1953, l’illegittimità costituzionale dell’art. 50, comma 8, del d.lgs. n. 123 del 2025.